个人所得税法税制模式应用的比较分析

　　【摘要】 个人所得税在我国税收中的地位日渐重要，目前对个人所得税法改革的探讨也日益热烈，但对个人所得税法进行改革的首要问题是明确税制模式的改革。文章通过对几种税制模式的特点及应用的分析，探讨了我国个人所得税税制模式的改革建议。
　　【关键词】 个人所得税； 税制模式； 应用； 改革
　　
　　我国个人所得税立法实施已近三十年，于2006年开始的个税改革主要集中在工资薪金所得的费用扣除标准和自行申报的个人申报纳税制度上，一定程度上反映了个税的调整是随着经济发展、收入及物价水平的变化而变化，发挥个税收入再分配的功能。但是调整涉及范围狭窄，实质性的改革基本上没有进展。2009年我国实现税收总收入5 9514.7亿元，其中征收个人所得税3 949.27亿元，占税收总收入比例6.64%。这种状况与我国经济发展水平和市场化程度是不相符的，与个人所得税所担负的调节任务也是不相适应的。因此，我国要深化个人所得税法的改革，首先要明确改革的首要问题是什么。笔者认为个人所得税法改革的基础是税制模式的改革。要分析不同税制模式特点和实施效果，结合我国国情提出我国税制改革新模式。
　　
　　一、国外税制模式的应用分析
　　
　　（一）综合所得税制的应用分析
　　综合所得税制是将纳税人在一定期间内不同性质的各种所得综合起来，不分类别扣除法定减免项目的数额。它的特点就是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一征收，同时也有利于避免纳税人避税。西方许多发达国家的个人所得税制度属这一类型，如美国、法国、意大利、俄罗斯等。综合所得税制一般采用超额累进税率，也有少数采用比例税率课征的。
　　综合所得税制的优点很明显，税基较宽，能够体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则或量能课税原则，考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予纳税人一定的减免照顾，能够较好地发挥所得税作为调节社会经济波动的“自动稳定器”作用。其缺陷在于课征手续较繁，征收费用较多，且容易出现偷漏税，要求纳税人有较高的纳税意识、较健全的财务会计制度和先进的税收管理制度。
　　1.实行累进税率的综合所得税制模式的应用分析
　　采用综合所得税制的国家大多数采用的是累进税率。美国的个人所得税对纳税人的全部所得征税，以家庭为基本纳税单位，自行申报，从收入角度体现了税收公平的原则。将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式统一加总求和、统一扣除，形成单一的应税所得，按相应的超额累进税率计算应纳税额。根据个人收入的不同性质进行相应处理后，归类为勤劳所得、非勤劳所得、由他人处转移而来的所得和推定所得四类。只要是没有列举不征税的项目都要征收个人所得税。
　　美国个人所得税征收具有以下两个特点。第一，个人所得税具有直接、灵活、及时的特点，因为美国的信用制度体系较为完善，建立在完善的个人信用制度基础上的个人所得账户能及时显示个人的收入情况，并按照收入状况实行累进税，所以高收入者多纳税，对不确定的临时性收入可及时征税。美国年收入在10万美元以上的群体所缴纳的税款占全部个人所得税收入总额的60%以上。第二，美国个人所得税有大量的不予计征的应税所得项目，这一特点使税收全面介入再生产过程，对不同的经济活动起到调节的作用。
　　实行综合所得税制要求纳税双方均要有较高的文化素质，要求纳税人有较强的纳税意识，要求有健全的法制、完善的财务制度、完善的信用管理体系和先进的征管手段。
　　2.适用比例税率的综合所得税制模式的应用分析
　　俄罗斯现行的个人所得税模式实行的是按单一比例税率征收的综合制课税模式，综合纳税人（以个人或家庭为单位）全年各种不同来源的所得，从其所得总额中减除免税额、宽减额及扣除额，就其余额（即应税所得）按照适用的单一的比例税率予以课征。
　　俄罗斯是典型的采用比例税率的综合制课税模式的国家，实行比例税率，对纳税人收入实行13%的单一税率，具备了综合制的优点，如宽阔的税基、量能课税等；克服了综合制的缺点，如课税手续繁琐、征管成本高的缺点，而且不需要先进的征管手段就可以实现税收目的。采用比例税率的优点是申报方式简单，方便纳税人申报；采用源泉扣缴和自行申报相结合的方式能够有效防止偷漏税。
　　尽管俄罗斯采用的综合制相对较简单，但其具备了综合制的优点。俄罗斯采用单一比例税率，横向公平的调节作用增强，但由于废止了累进税率，在调节税收纵向公平方面作用减弱了。但是，俄罗斯对纳税人的收入设计了较高的税收扣除，包括生计扣除、成本扣除和特许扣除，一定程序上弥补了纵向公平的不足，尤其是俄罗斯采用了宽广的税基，能够将纳税人的全部收入纳入课税范围。相对分类制而言，仍然有较强的促进纵向公平作用。采用单一税由于较好的税制设计，一定程度上消除了综合制征管成本高、效率低下的问题。同时，单一税申报表设计简单，不需要纳税人进行复杂的计算，降低了税收的直接和间接成本。
　　（二）混合所得税制的应用分析
　　混合所得税制是指对一定金额之下的所得按分类所得税课征，而当其各类所得之和达到某一准数额标准时，再加征综合所得税，使高收入者的所得税负能作累进性增加，体现了税负公平原则。其特点是对同一所得进行两次独立的课税。如瑞典、日本、韩国、喀麦隆等国家。这种税制模式同时适用综合所得税制和分类所得税制，但是不同的国家综合和分类的程度不同。
　　1.综合与分类所得税制并行的税制模式的应用分析
　　韩国采用综合与分类所得并行的税制模式。韩国现行的个人所得税法经过多次修改，保留了分类所得税和综合所得税的基本框架。综合所得税制是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减去减免和扣除项目的数额，就其余额按同样的累进税率征税。韩国综合所得税按照普通所得即工薪所得、利息所得、股息所得、不动产租赁所得、经营所得、其他所得加总，而后根据个人的不同情况，如家庭构成、需要赡养的人数等对其所得扣除不同的数额，对纳税人的净应税所得采用累进税率征税，这种形式考虑了纳税人之间的横向公平与纵向公平，充分体现了税收的公平性。分类所得税制主要对资本收益、退休所得及山林所得三种税目按不同的税率征税。更能体现税负公平的原则。全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了双保险，符合量能课税的要求，是一种实用性较强的所得税制模式。
　　韩国的综合分类所得税制，既保留了分类所得税制的优点，即源泉扣缴，节约征管成本，防止偷逃税，坚持了税收的效率原则。同时又继承综合所得税的优点，扩大税基，简化税率结构，使税负达到量能负担的要求，体现了公平原则。
　　2.综合与分类相结合的税制模式的应用分析
　　日本实行综合与分类相结合的个人所得税税制模式，实行综合所得税制，以分类征收为补充，将自行申报与源泉扣缴有机结合，兼顾了税制公平和征收效率。
　　日本所得税法规定了个人所得税的综合课税原则，即将每个纳税人一年内的所得合计加总，然后适用个人所得税税率课税。为了对不同来源的所得进行精细管理，客观反映各种个人收入及其成本和劳动付出，日本将纳税人的所得分为10大类，每一类分别计算所得。对工薪所得、营业所得、不动产所得及杂项所得进行综合课税，红利所得原则上进行综合课税。对某些特殊所得如利息所得、山林所得及小额红利所得和转让所得规定实行源泉分离课税（小额红利所得也可选择综合课税），源泉征税后不再计入综合课税总额中。这实际就具有了分类课税的特性。先根据纳税人的全年各项特定所得先征收一定比例的分类所得税，然后综合纳税人的全年各项所得额，如果达到一定的课税额度标准，就使用统一的累进税率课以综合所得税并扣除掉以前已经征过的分类所得税收，多退少补。
　　
　　
　　二、我国个人所得税法现行税制模式的分析
　　
　　我国现行的个人所得税法采取的是典型的分类所得税税制模式。分类所得税制，是指把所得依其来源的不同分为若干类别，对纳税人不同性质的所得规定不同税率按不同的征收方法分别进行课征。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得项目应适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。如中国、印度、索马里等国家。
　　分类所得税制的优点主要就是它可按不同性质的所得，分别采用不同的税率，实行差别待遇，体现出税收课征的横向公平原则，有利于结合国家的政策引导，在一定程度上有助于政策目标的实现。同时，它可以广泛采用源泉扣缴的方式，既可以控制税源，又可以减少汇算清缴的麻烦，节省税收成本，课征简便，行政效率高。
　　我国现行的个人所得税法将纳税人的所得项目分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，提供劳务所得等十一项，对不同类型的所得按照不同的税率和征收方法进行课征。2009年我国个人所得税完成3 949.27亿元，同比增长6.1%，其中工薪所得税收入2 483.09亿元，约占个人所得税总额的60%，为主要来源。这种课征模式难以掌握纳税人的总体收入水平和负担能力，会使那些多渠道取得收入、应税所得总额较大但分属若干税目的纳税人税负相对较轻，而使那些收入渠道单一、应税所得总额较小的纳税人税负相对较重。现行的个人所得税法不能体现“多得多征，公平税赋”的立法原则，无法全面衡量纳税人的整体纳税能力。另一方面，对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的逃税避税漏洞。
　　
　　三、对我国个人所得税法税制模式的改革建议
　　
　　随着经济条件的变化，我国采用分类所得税制模式的弊端也日渐显露。美国年收入在10万美元以上的群体所缴纳的税款占全部个人所得税收入总额的60% 以上，而我国个人所得税收入来源中，中低收入的工薪阶层比重很高。即使个人所得税法中将工薪收入起征点提升到2 000元，征收主体仍然是中低收入者。这种分类征收制采取分类征收和计算导致了税基的不规范，从而影响了税收的规范性、公平性。而且以列举的方式列举出应税所得项目，很难完全概括出各种来源各种形式的收入。
　　目前综合所得税制被认为是比较理想的模式，很多国家的个人所得税都采用这种模式。个税的改革应首先推进综合税制的改革，但完全的综合税制有其不现实性。因为实行综合税制要求对纳税人各种来源的所得都能综合计算和进行控管，需要有效的个人收入监控机制，高度发达的税款征收手段和核查方法，纳税人高度自觉的纳税意识，社会具有健全完善的信用制度，社会征收成本也高，这在当前要完全做到，还存在事实上的困难。
　　根据我国的国情，在个税的改革中应采用综合与分类相结合的混合所得税制模式。这既能覆盖所有个人收入，扩大税基，避免分类税制可能出现的漏洞，又能体现量能负担原则，也与当前的征管水平和征管力量相适应。在具体制度的设计上，对劳动所得和非劳动所得进行分类，对工资薪金所得、承包承租经营所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得等经常性收入，实行按年综合征收，对财产转让所得、股息利息红利所得、偶然所得等，实行分类课征。采用超额累进税率，以体现纵向公平，有利于家庭申报纳税制度的实施，以促进社会公平。在征管水平可能达到的情况下尽量把更多的应税项目纳入综合课税的范围。
　　我国个人所得税法由于立法设计的缺陷，以及个人收入日益多元化、复杂化，现行分类个人所得税急需实质性的改革。从分类所得制转向综合与分类相结合的税制模式，能充分发挥个人所得税的财政收入功能和调节收入分配的功能，从而为促进我国经济的健康和谐发展起到积极作用。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 刘晓凤.金砖四国个人所得税比较分析［J］.涉外税务，2009（10）.
　　［2］ 周国良.我国个人所得税缺陷分析与改革对策［J］.财会研究，2009（12）.
　　［3］ 财政部.2009年税收收入增长的结构性分析.