会计分期是持续经营的人为“等分”吗?

　　【摘 要】 人们对会计假设中持续经营和会计分期的关系长久以来存在一个误区：会计分期是持续经营的人为“等分”。文章从历史发展脉络、逻辑关系以及知识经济下的新证据三个方面论证了这个误区。认为，人们的这个误区是“后此谬论”式的错误，会计分期是持续经营的人为“等分”，甚至产生于可持续经营之前。
　　【关键词】 会计假设； 持续经营； 会计分期
　　
　　一、引言
　　
　　会计假设（accounting postulates）又称会计假定（accounting assumptions）①。1922年，佩顿在其著作《会计理论》中最先提出会计假设的概念：“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上，换句话说，要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等作出特定结论。否则，这些结论将难以成立。”②并在此书中提出了7项会计假设。在这以后，1961年，莫里斯·穆尼茨完成了第1号会计研究文集《会计的基本假设》（ARS NO.1），其中提出3类14条基本假设。虽然学者的研究结果不同，但是，认为财务会计必须受到4条基本假设的约束，则是比较普遍的。即：会计主体、持续经营、货币单位、会计期间（会计分期）。其中，持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务③。而会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间③。从定义中可以看出，会计分期是建立在持续经营的基础之上的，是对持续经营进行的人为“等分”。葛家澍、林志军（2005）也认为“由于持续经营假设已把会计主体当作一个长期存在的经营单位看待，而信息使用者为了短期决策却经常需要有关一个企业财务状况和经营成果的种种信息。考虑到信息使用者的这种客观需要，必须提出会计期间即会计分期的假设。”持续经营和会计分期的关系是否真的如此？葛家澍、杜兴强（2009）认为“这一点是‘后此谬论’”。
　　本文将从历史发展脉络、逻辑关系及知识经济环境下的新证据三个方面来重新思考会计分期与持续经营之间的关系。
　　
　　二、从历史发展脉络的重新思考
　　
　　会计的历史源远流长，按照郭道扬教授（1998）的研究，“它的历史起点可以追溯到人类的史前时期”。然而，古代会计技术相对简陋，与现在的会计理论和体系相差甚远，所以，一般认为，西方国家的现代会计起源于中世纪的地中海沿岸的意大利，以伴随当时的商业贸易活动而诞生的复式簿记为标志。因此，起源于14世纪左右的复式簿记就成为研究会计思想发展的适宜起点。而1908年斯普拉格（Sprague）出版了《账户原理》，因此在会计理论发展史上享有开创者的盛誉（葛家澍、杜兴强，2009）。
　　我们从会计的发展脉络中截取14世纪到1908年这一时期来看会计分期与持续经营之间的关系。中世纪的意大利城市贸易的兴起，为会计的发展创造了最重要的条件，这一时期在组织形式上，以合伙企业为主。贸易兴起的开始阶段，属于资本的原始积累阶段，大部分组织属于暂时合伙，即合伙人为了某次海上投机活动（具有高风险、高收益的特点）而组织在一起。经过海上冒险返回，并且根据记录的报告分享收益后，如果没有更好的投机机会，该暂时合伙组织就解散。随着贸易的不断发展，财富逐渐积累于意大利城市，取而代之的是所谓“有钱出钱，有力出力”的合伙形式。这样使得漫长的海运风险可以分担，使得资本家的财务和青年商人的胆略相结合④。这种合伙方式的特点就是长期专门从事海上贸易活动，并于每次返航时向其合伙人报告收益情况，使得合伙人计算其实际拥有的财富量。从上述可以看出，暂时合伙组织形式显然不符合持续经营的条件，但是会计的分期核算（即返航时核算）已经出现了，当然，这里的会计分期并不是人为“等分”，而是按每次航海结束的时间核算。核算期具有不确定性，可能是一年，但大部分情况下不是。长期合伙组织形式具备了一些持续经营的特点（当时的合伙一般都约定合伙期限），但是会计核算分期仍然不是按照人为的“等分”来进行。
　　此外，根据记载⑤，威尼斯的簿记在15世纪以前，已经达到相当高的水平，其中，巴尔巴戈里家族的账簿最具有代表性（1443—1482）。该账簿在结账的基础上，在1482年编成了试算表（即余额账户），并且进行了不定期的年度利润计算。也从不同侧面说明了会计分期不是对持续经营的人为“等分”。会计理论发展到17至18世纪，这一时期的一个重大发现是：“实行在每年年终而不是在每次短期合伙终了来结算损益。……这一发展主要是这一事实的结果，即单独的一次交易或短期的合伙已日见其少，而更多的企业则是以长期持续经营、制造和买卖业务为目的而组织的”⑥。可见，会计分期出现在持续经营之前，并且会计分期不是对持续经营的人为“等分”。
　　
　　三、从逻辑关系的重新思考
　　
　　从持续经营假设的产生来看，“企业持续性的概念在股份有限公司产生以前就出现于合伙和股份公司的组织形式中”，“但是，股份有限公司为无限期的资本投资提供了更有效的手段”⑥。这一假设产生的目的是为了能够推导出其他的会计概念。首先，企业持续经营假设带来了资本保值的需要，以及确定收益中计提折旧的需要。一个股份有限公司通过收益来用资本当作股利支付给股东，而要无限期的保持其寿命是不可能的，正如早期美国和英国铁道业所做的那样。所以就要求企业区分资本和收益，固定资产的价值才1ke8AYx+5frN2uFNjz6IT75u9K6ClJRMAPFmfaAglbk=有必要分期的、逐步的计入成本，从而导致了折旧的概念和会计处理。其次，持续经营假设要求资产的计价不应考虑清算。由于清算价值不适合于持续经营条件下的资产的计价，所以历史成本就成为普遍认可的计价基础。
　　另一方面，会计分期假设产生的目的并不是为了对持续经营进行人为“等分”。由于存在着会计分期的假设，为了分清各个期间的经营成果和经营责任，在会计产生了“应计”、“递延”、“分配”和“摊销”等特殊的程序，来处理一些应付费用和应付收入、预收项目、预付费用以及折旧和摊销项目等。也就是说，会计分期是权责发生制的基础，而权责发生制又是现在财务报表体系的基础（当然现金流量表是按照收付实现制来编制）。可见，从逻辑关系上讲，会计1ke8AYx+5frN2uFNjz6IT75u9K6ClJRMAPFmfaAglbk=分期和持续经营分别推导出不同的会计概念，从逻辑关系上属于平行关系，并不是从属关系，把会计分期当成持续经营的人为“等分”有“后此谬误”之嫌。
　　
　　四、知识经济环境下的新证据
　　
　　一方面，随着全球化和竞争的不断加剧，经营风险日益加大，企业随时都有被并购、清算、终止的可能。据统计，美国高技术企业技术项目成功率只有10%—20%，某些高技术项目成功率甚至在3%以下，而这些项目的开支费用一般数目巨大。如此高的风险率，企业面临倒闭、清算的威胁可想而知，持续经营假设面临着严峻的挑战。但无论如何，企业的资本资产仍要定期计价，收入利润也要定期核算，以保证资本保值和股利发放，而且经营者和外部各利益相关者也需要及时了解企业的信息，因而，会计分期依然存在。而那些认为会计分期依赖于持续经营，是持续经营的附带假设的观点显然是站不住脚的。
　　另一方面，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串（clusters of entities），它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富。这就是Steven M.H. Wallman为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”（virtual firms）或所谓主体串（Wallman，1996）⑦。虚拟企业的出现不仅对会计主体假设提出了挑战，也加大了人们对持续经营假设的质疑。而虚拟企业却完全可以以其目标活动为核算期间，来核算资本资产的投入运用和收益分配，为各个投资合作团体提供必要的信息，即会计分期假设仍然适用。
　　
　　五、结论
　　
　　包括教材在内的很多图书关于会计分期与持续经营假设的认识都存在一定的误区，他们认为会计分期是对持续经营的人为“等分”的观点，正如上述葛家澍、杜兴强（2009）所说，属于“后此谬误”，即如果我们仅仅认为因为一件事发生在另一件事之前，就想当然地认为前者是后者的原因，那么，我们就犯下了这里所说的后此谬误。之所以这么说的原因有三点：一是通过对历史脉络的重新思考，会计分期出现在持续经营之前，并不是持续分期出现以后对期间的人为“等分”。二是通过对两者逻辑关系的思考，两个假设分别推导出会计理论的不同内容，各自为会计理论服务，属于平行关系而不是附属关系。三是知识经济环境下出现的高风险以及虚拟企业，使一部分会计主体的持续经营受到挑战或者不存在持续经营的条件，但是会计分期依然存在。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 亨得里克森著.会计理论［M］. 王谵如，陈今池译.立信会计图书用品社，1987.
　　［2］ 葛家澍，林志军.现代西方会计理论［M］.厦门大学出版社，2005.
　　［3］ 葛家澍，杜兴强.财务会计理论：演进、继承与可能的研究问题［J］.会计研究，2009（12）.