财政性资金财税处理差异分析

　　【摘 要】 税法中的财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息以及其他各类财政专项资金。文章通过对财政资金主要项目在会计准则、财务通则以及所得税相关法规比较的基础上，指出了各项目在财务、会计与所得税法方面存在的差异以及相应的纳税调整。
　　【关键词】 财政性资金； 政府补助； 纳税调整
　　
　　财政性资金，按照《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）的规定，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。财务通则中对于企业取得的财政性资金的处理原则做出了规范。会计准则中并没有出现财政性资金的概念，但对企业取得的财政性资金主要由政府补助准则加以了规范。
　　对于财政性资金，由于财务、会计及税法各有规定，各项规定之间又存在一定的差异，认识其中的差异及其影响，有助于会计人员正确地进行会计核算和企业所得税的汇算清缴。
　　
　　一、属于国家投资的财政拨款
　　
　　《财务通则》第二十条规定，企业取得的各类财政资金，属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积；属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。按照财务制度的规定，企业应在实际收到该项财政拨款时贷记“实收资本”（或“股本”）或“资本公积”。
　　企业所得税法中的财政拨款属于不征税收入。按财税［2008］151号补充规定，企业取得的各类财政性资金，均应计入企业当年收入总额，但有两项例外，一是属于国家投资的，应作为投入资本管理，二是资金使用后要求归还本金的，应作为负债管理。
　　对于此类财政拨款的处理，会计与税法处理一致，均作为投入资本处理。
　　
　　二、政府转贷资金
　　
　　《财务通则》规定，企业取得的各类财政资金，属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。在企业实际收到该项财政资金时贷记“短期借款”（或“长期借款”、“其他应付款”等）。此规定与前述财税［2008］151号的规定完全一致。
　　
　　三、财政补助、补贴
　　
　　《财务通则》规定，企业取得的各类财政资金，属于专项经费补助、弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。会计准则中的政府补助概念范围较广，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。财政补助、补贴当属政府补助核算的内容。准则中将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。对于与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。对于与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
　　税法中对于各项财政补助、补贴的规定较为复杂。按照财税［2008］151号的规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。但对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
　　2009年6月，财政部、国家税务总局发布了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号），对于企业取得的专项用途财政性资金作为不征税收入有关企业所得税处理做了进一步的补充和完善。通知指出：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下3个条件的，可以作为不征税收入，具体条件包括：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。按照税法的相关性原则，税法同时规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用、用于支出所形成资产计提的折旧、摊销均不得在计算应纳税所得额时扣除。
　　例1：某粮食储备企业按照国家规定每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补企业发生的轮换费用，财政部门按照规定的轮换量支付企业0.02元／斤的轮换费补贴。该企业根据转换计划需要在2009年第四季度轮换储备粮1.2亿斤，款项于2010年1月才收到。
　　该案例是与收益相关的政府补助，其会计处理如下：
　　（1）2009年10月计算和确认其他应收款240万元（1.2亿斤×0.02元／斤）。
　　借：其他应收款2 400 000
　　 贷：递延收益2 400 000
　　（2）2009年10月，将补偿10月份轮换费的补贴计入当期收益。
　　借：递延收益800 000
　　 贷：营业外收入 800 000
　　2009年11月和12月的分录同上。2009年共确认营业外收入2 400 000元。
　　（3）2010年1月实际收到补助时
　　借：银行存款 2 400 000
　　 贷：其他应收款 2 400 000
　　按照税法相关规定，企业取得的各类财政性资金，应在实际取得时计入企业当年的收入总额。如果该项轮换补贴符合财税［2009］87号规定的三个条件，就可以作为不征税收入。2009年会计确认收入240万元，故应纳税调减。2010年实际收到款项，但由于税法认定是不征税收入，所以2010年无需纳税调整。但是同时要注意，由于相关性的要求，企业出售陈粮的轮换费用也不得在税前扣除，2009年应纳税调增。反之，如果该项补贴不符合税法规定条件，则应作为应税收入。2009年该项收入同样应纳税调减，但2010年应纳税调增，出售陈粮的轮换费用也可以在税前扣除。
　　例2：20×1年12月5日，政府无偿拨付A企业大型科研设备（无需安装）1台，市场价值480万元，预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值，并与税法的折旧政策一致）。假定不考虑其他纳税调整因素。
　　该案例是与资产相关的政府补助，其会计处理如下：
　　（1）20×1年12月5日实际收到设备时。
　　借：固定资产 4 800 000
　　 贷：递延收益 4 800 000
　　（2）自20×2年1月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益。
　　①每月计提折旧
　　借：研发支出40 000
　　 贷：累计折旧40 000
　　②每月分摊递延收益
　　借：递延收益40 000
　　 贷：营业外收入 40 000
　　按照税法规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定资产计税基础以及收入额。因此，在固定资产的入账价值上会计与税法一致。该科研补贴如果作为应税收入，税法同样可以体现权责发生制原则，每年确认的补贴收入与允许税前扣除的折旧相等，对应纳税所得额的影响为0；如果符合财税［2009］87号规定的三个条件，作为不征税收入，每年对收入应纳税调减48万元，同时，设备计提的折旧也不得在税前扣除，每年又要纳税调增48万元，对应纳税所得额的影响仍为0。可见，无论该项补贴是否属于应税收入，会计与税法的处理都没有差异。
　　
　　应该注意的是，财税［2009］87号进一步规定，财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
　　
　　四、财政贴息
　　
　　财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息的方式一般有两种：一是将贴息资金直接拨付给企业；二是由财政部门将贴息资金先拨付给银行，银行再以优惠利率向企业提供贷款。
　　《财务通则》规定，企业取得的各类财政资金，属于贷款贴息的，作为企业收益处理。会计核算中要求无论财政贴息的具体方式是哪一种，均应作为政府补助的内容，具体核算时同样要划分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。
　　财税［2008］151号也明确规定贷款贴息属于应税收入。如属于财政贴息的第一种方式，财政贴息收入应在实际收到时确认，如属于第二种方式，应按实际发生的优惠利率计算确认利息费用。
　　可见，财政贴息的财税处理内容本质一致，但可能存在时间差异，如果当期实际收到的贴息款大于当期由于会计权责发生制确认的营业外收入，就应纳税调增，后期再纳税调减，同时资产负债表日可能会形成实质上的可抵扣暂时性差异。
　　
　　五、税收返还
　　
　　会计准则认为，政府补助的其中一个特点是直接取得资产。即除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等都不属于政府补助的内容。
　　财税［2008］151号规定的财政资金包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款，该类财政资金应作为应税收入。由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的不征税财政性资金主要包括两大部分：第一部分是按照《关于企业所得税若干优惠政策通知》（财税［2008］1号）的规定，软件生产企业和集成电路产业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。第二部分是按照《关于核电行业税收政策有关问题的通知》（财税［2008］38号）规定，自2008年1月1日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还本付息，不征收企业所得税。
　　可见，税收返还的财税差异主要表现在：一是直接减免的增值税，会计核算不作为政府补助，不确认收入。但税法将其作为应税收入，所以应纳税调增。需要注意的是，税法中直接减免并作为应税收入的税种只有增值税，其他税种的减免不计入应税收入。即前述的其他直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等既不属于政府补助也不属于税法的应税收入。二是收到的税法返还如果符合财税［2008］1号、财税［2008］38号以及财税［2009］87号规定的条件，属于专项用途资金，税法作为不征税收入，会计上作为政府补助确认收入，则应纳税调减。
　　
　　六、特殊事项处理
　　
　　这里的特殊事项是指一些可能引起歧义的事项。主要包括增值税的出口退税以及所得税的返还款。
　　增值税出口退税的实质是政府归还企业事先垫付的出口货物前道环节所征的进项税额。所以，财税［2008］151号明确规定，财政资金不包括企业按规定取得的出口退税款，不作为应税收入。会计核算贷记“应交税费（应交增值税——出口退税）”，该处理不会对当期损益产生影响，所以增值税的出口退税既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，无需纳税调增或调减。
　　对于所得税返还，按照《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80号）规定，企业实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。可见，具有专门用途的先征后返所得税税款，税法作为不征税收入。而会计准则要求作为政府补助计入当期营业外收入，故汇算清缴时应纳税调减。还应注意的是，由于当前相当一部分企业仍在执行企业会计制度或小企业会计制度，制度规定所得税的返还款应贷记“所得税”，由于所得税只会影响净利润，不会影响利润总额，税法暂时也作为不征税收入，所以对于这类企业，收到的所得税的返还款则无需纳税调整。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税［2008］151号）.
　　［2］ 关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知（财税［2009］87号）.
　　［3］ 中华人民共和国企业所得税法（中华人民共和国主席令第63号）.
　　［4］ 中华人民共和国企业所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第512号）.
　　［5］ 企业财务通则（2006）（中华人民共和国财政部令第41号）.
　　［6］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.