促进企业R&D投入的税收激励政策研究

河南省生产力促进中心 项 勇

促进企业R&D投入的税收激励政策研究

河南省生产力促进中心 项 勇

一、研究背景及意义

1.研究背景。2006年2月，国务院发布了《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006年—2020年）〉若干配套政策》（国发〔2006〕6号），共有60条（以下简称《60条配套政策》）。其中，关于税收激励方面的政策有8条。为保证这些税收激励政策的有效实施，中央随后陆续出台了与之相对应的《关于企业技术创新所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）和《关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》（财税[2006] 126号）等9个实施细则；2008年，又出台了《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）、《国家重点支持的高新技术领域》和《高新技术企业认定管理工作指引》等新的高新技术企业认定办法。

截至2009年12月21日，全国公共示按新标准认定的高新技术企业24 010家（不含撤销2家），其中，河南省326家（不含撤销1家）。在科技、财政和税务部门的紧密配合下，各地经认定的企业得以较为顺利地享受税收优惠政策，初步发挥了税收优惠政策带来的杠杆效应。

2.研究意义。作为政府支持企业R&D活动的重要工具之一，税收优惠政策已在发达国家受到广泛的关注和重视。立足我国的实际情况，将国内外研究成果与我国的税收实践结合起来，探讨R&D税收制度对高新技术企业R&D投入的激励效果，并提出相应的对策、建议，具有重要的现实意义。

二、税收激励政策促进企业R&D投入的机理研究

1.税收激励政策促进企业R&D投入的机理研究。

（1）R&D的公共产品特性。根据萨缪尔森的定义，公共产品具有非排他性和消费上的非竞争性两个本质特性。非排他性，指不可能阻止不付费者对公共产品的消费；消费上的非竞争性，指一个人对公共产品的消费不会影响其他人从公共产品的消费中获得的效用。R&D活动就是生产技术性知识或信息的活动，一个人对知识产品的消费并不减少或排斥他人对该产品的使用。所以，R&D具有公共产品性质。R&D活动如果完全交给市场，听凭企业自身积极性的话，必将供给不足。政府参与一些经济效益巨大、社会效益突出或公益的R&D项目，有利于科技资源的有效配置，增加技术储备。

（2）R&D活动的外部性。R&D活动的外部性主要表现为溢出效应，外部性包括正外部性和负外部性（或叫外部不经济）。正外部性表现为总社会报酬率远远大于私人R&D投资报酬率，企业R&D实际投资水平低于社会最优水平；负外部性表现为一个企业R&D活动的成果很容易被其竞争对手所模仿，如Mansfield研究发现60%的专利在4年内被模仿，Levin也发现3年内过半的创新产品被模仿。因此，需要政府通过专利制度、向研发者提供补贴等措施减少私人收益与社会收益的差距。

（3）R&D过程中的不确定性和风险。风险是对可接受/不可接受后果的概率性估计，至少可以计算出获得可接受的最低投资回报率或失败的概率；不确定性是评估回报/风险的不可能性，表现为对自身概率分布知识的缺乏。由于技术、市场、收益和制度环境的不确定性，当不确定性很高，或者风险偏好已转向更低的容忍水平时，企业就可能作出明确减少总R&D或者牺牲长期项目转向短期R&D的决策。政府对R&D的直接参与势必会增加科学技术成果的供应量，增加替代技术选择的可能性，减少或消除在未来科学技术突破的主攻方向上存在的不确定性。

（4）R&D税收激励政策的影响机制。税收激励政策的互补效应：一是降低了企业R&D投资资本的使用成本，提高了企业均衡R&D的投资量；二是降低了企业的R&D投资风险，从而鼓励企业提高持有R&D资产的比例；三是提高了R&D人才的实际工资水平，降低了企业投资R&D人力资本的成本支出，从而提高了R&D人力资本的供给和需求。R&D税收激励政策的挤出效应：一是由于存在技术溢出，有可能导致“搭便车”的行为，造成整个行业的R&D投资未必增加；二是增加了对R&D投入要素的需求，抬高了这些要素的价格，进而增加了企业的R&D成本，影响企业R&D的投入；三是如果政府资助的是企业原本自己投资的研发项目，会促使企业减少自身的R&D投资。

2.企业R&D投入的税收激励效果评价工具、方法研究。

（1）乔根森资本成本模型。根据乔根森的标准资本成本模型：

定义投资I是企业在某一时期为达到其意愿资本存量K而对上一期实际资本存量K-1进行的增量调整，μ为反映调整速度的系数。显然，意愿资本存量是决定企业当期投资额的重要因素。按照经济学理论，企业的意愿资本存量就是当资本的边际收入等于其成本时的资本存量，即当MPK=C时。

当政府不征企业所得税时，资本成本的决定公式为：

其中，假定资本成本只包括利息和折旧两部分且不考虑通货膨胀，P为资本品价格，r为利率，d为折旧率。

当存在企业所得税时，假定所得税率为λ（0〈λ〈1），且不允许税前扣除利息和折旧，此时资本成本的决定公式为：

显然，所得税提高了资本的成本，税后的资本成本是原来的1/（1-λ）。可见，征税提高了资本成本，抑制了企业投资行为。

假定允许税前扣除利息和折旧，此时资本成本的决定公式为：

其中，α为一单位资本的将来折旧扣除的现值，β为一单位资本的利息扣除的现值。如果，（1-λ）〈（1-λα-λβ），或者（α+ β）〈1，那么，（4）式决定的资本成本将大于（2）式无税情况下的资本成本，由此可以认为征税抑制了投资。如果（α+β）=1，即一单位资本的折旧和利息扣除的现值等于1，那么企业所得税是中性的，对投资无影响。而在通常情况下，（1-λ）是大于（1-λ α-λβ）的，所以，（4）式决定的资本成本小于（3）式决定的资本成本，由此可认为资本成本项目的扣除降低了资本成本，鼓励了投资。

（2）边际有效税率模型分析法（METR）。该方法可测算税收制度影响企业持有资产边际收益率的程度。定义边际有效税率（t）为资本税前收益率（rg）和储蓄税后收益率（rn）之差，即：

该方法需根据税制的不同改写税率的表达式和因折旧产生的税收节约的现值。

（3）生产结构分析法（PSA）。由于生产结构的调整存在着成本，当生产要素投资来自资本存量的增加时，投资就会引起对产出的放弃，企业资本不可能一瞬间达到新的存量水平，必须不断调整资本存量到预期的水平。如果可以估算出R&D支出的实际抵免和津贴，就可以知道政府因R&D税收抵免政策而付出的每1元成本可以带来R&D投入的增加值。R&D资本投入被称为准固定要素，而劳动力投入则是变量要素。

（4）价格弹性估计法（PEA）。价格弹性估计法是通过确定价格弹性系数来分析R&D税收激励政策效果的方法。价格弹性系数是衡量R&D支出相对于R&D成本变化反应强度的指标。企业R&D投入扣除税收优惠的R&D净成本用ATC表示，排除所得税率影响的企业收入用B表示，其公式为：

B的值与税收刺激的强度成反比，B越高则企业的税负水平和R&D投入成本越高，税收优惠程度越低，税收刺激强度越低。在计算税收优惠时，要注意不同国家对不同类别的R&D投入类别的抵扣税率是不同的。

（5）回归分析法。

其中，BI表示企业R&D投资；GI表示政府R&D资助（包括对企业财政资助、对国有科研机构拨款、对高校拨款和为企业提供的税收优惠）；Z表示影响企业R&D投资的其他变量，是回归系数向量；企业R&D活动的直接成果用新产品销售收入表示。当回归系数为正且显著时，政府R&D资助对企业R&D行为产生互补效应；当回归系数为负且显著时，政府R&D资助对企业R&D行为产生挤出效应；当回归系数不显著时，无法判断政府R&D资助对企业R&D行为的影响。

吴秀波还提到，国外学者有采用公司调查法、专门的和折中的方程式评估、弹性资本存量调整法及投资加速理论、Q理论方法、前瞻模型等方法评估R&D税收激励效果的。

三、《60条配套政策》及其实施细则中高新技术企业R&D税收激励政策解读

1.技术开发费的150%加计扣除。允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。

2.加速折旧。单台价值在30万元以上的，允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧。

3.教育经费税前扣除。首先，明确了职工教育经费税前扣除政策的执行范围，即财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等；其次，明确了企业职工教育培训经费的列支范围。

4.调整企业所得税工资支出税前扣除政策。明确了工资、薪金的定义及其构成范围，主要包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资6大部分。

5.科技开发用品免征进口税。明确了5类享受科技开发用品免征进口税的主体范围和12种科技开发用品能享受免税政策，这些享受科技开发用品免征进口税的主体范围和享受免税政策的科技开发用品，还需要结合当地企业的具体情况进行详细研究。

6.高新技术企业R&D投入税收激励政策实施的难点。虽然税收优惠政策已经进入实质落实阶段，但还有一系列问题需要研究解决。

（1）就地方政府方面而言，包括如何把落实国家政策和本地好的经验做法相结合，强化政策的有效性和操作性；如何把梳理和整合本地现有政策与创新推进机制相结合，强化政策的延续性和突破性；如何把切实帮助企业解决实际问题与加强指导相结合，强化政策的针对性和系统性等方面。

（2）就企业方面而言，包括对国家现有的税收政策不够了解，具体到工作中不知哪方面需要纳税，哪方面不需要纳税，哪方面可以享受国家税收优惠政策，在日常管理上需要进行哪些方面的改进等方面。

（3）在操作层面上，包括对申请减免税企业有哪些要求，R&D投入如何界定、如何记账，申请减免税需要进行哪些程序和提交哪些文件、资料等方面。

（4）就高新技术企业认定管理工作而言，需要正视目前经济下行的压力和各方面需求的压力，继续坚持结构调整的原则和保障税收的原则，工作重点和难点表现在以下几个方面：一是研究开发活动的界定。主要是根据R&D活动的特点，区分企业科技活动中，哪些属于R&D统计范围，哪些不属于R&D统计范围，这些是保证整个R&D统计数据质量的关键。二是研究开发活动费用的归集和核算。主要是企业应对直接研究开发活动和可以计入的间接活动所发生的费用进行正确地归集。不同行业统计范围不尽相同，需制定各行业标准。在实际操作中，要求享受技术开发费加计扣除的纳税人必须做到账证健全，核算规范，能准确归集技术开发费的实际发生额。当费用实际发生时，财务可按实际发生额在“研发支出”科目中予以归集。三是规范企业申请R&D的税收优惠。地方科技部门或其认定的科技中介应通过组织专家等方式对企业是否发生了研究开发活动予以确认；由科技、财政、税务认定的会计师事务所在科技中介机构确认的研究开发活动的基础上，对企业研究开发活动费用支出的金额出具审计报告，并作为申报认定的依据。

四、案例研究

据国家科技部火炬高技术产业开发中心报道，2007年，全国高新技术企业减免税收优惠总额为188亿元。由于2008年起按照新标准对高新技术企业进行重新认定，税收优惠政策正在落实中。师萍、张蔚虹根据《中国科技统计年鉴》（1992年—2006年）的相关数据，以企业R&D投资为被解释变量、政府R&D资助和其他变量为解释变量、新产品销售收入表示企业R&D活动的直接成果，利用回归方程进行拟合，所得到的政府直接R&D投入对企业R&D投入影响的结论具有一定的典型性。研究表明：政府对企业R&D活动进行资助和向高校提供R&D资助对企业R&D经费支出具有挤出效应，相应的弹性系数分别是-0.040和-0.122；政府对国有科研机构R&D活动的资助将对企业R&D经费支出具有促进作用，其弹性系数为1.004；企业新产品销售收入则没有通过检验，被剔除回归方程。

五、我国促进企业R&D投入的税收激励政策评价

1.我国企业R&D投入的税收激励政策的积极作用。科技税收优惠的作用取向可以描述为：事前扶持与事后鼓励并用。税收优惠意味着企业纳税义务的减少、企业利润的增加，实质上是政府将应收而未收的税款让渡给企业，交由企业进行科技投入，逐步减少政府对企业的直接R&D投入，促使企业成为R&D投入的主体。

2.我国R&D投入的税收激励政策的不足。

（1）间接优惠较少。间接优惠实质上是允许企业在规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，其税收主权没有放弃，注重研发过程初期提高研发盈余比例、研究与实验设备支出的减免或者抵扣。我国偏重于税率式优惠方式与税额减免等直接优惠，优惠的主要对象是那些已经或能够获得技术开发收益的企业，而对那些尚未或正在进行技术研发的企业则无税收激励。

（2）流转税优惠较少。现行的R&D税收优惠大多集中于所得税，与R&D活动投资大、见效慢、风险大的特点不相符合，应注重流转税在促进R&D方面的作用。

六、企业R&D投入税收激励政策国际实践与启示

1.税收优惠政策设计。从1996年到2001年，采用研发税收优惠激励政策的OECD国家由12个增加到18个，其中，西班牙、匈牙利的间接投入量占总研发投入的比重已经超过50%。税收优惠政策受惠对象是所有开展研发活动的企业，作用面广，具有普遍、透明、非歧视等特点，有助于企业根据市场信息选择研发项目。发达国家科技税收优惠通常以间接优惠形式为主，同时辅之以直接优惠，目前我国还偏重于直接优惠。

2.高科技风险投资的税收优惠。美国将风险企业所得税率由1970年的49%降至1980年的20%。对R&D投资实行较低的资本收益税或减免风险投资的一些税收，可以降低投资风险，增强投资者的预期收益。《60条配套政策》提出，对主要投资于中小高新技术企业的创业风险投资企业，实行投资收益税收减免或投资额按比例抵扣应纳税所得额等税收优惠政策，但没有相应的实施细则。

3.R&D人才的税收优惠。荷兰可以减少扣缴研发人员个人所得税和社会安全税，瑞典对国外研发人员前3年可以减免25%的个人所得税，我国虽出台了《关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》（财税[2006]126号），但对科技人才培养和队伍稳定的优惠措施还不是很明确。

4.中小企业R&D活动的税收优惠。美国1982年出台了《中小企业技术创新促进法》，规定拥有超过1亿美元以上的对外委托研究经费的政府机构和联邦实验室，都要拨款一定比例（2%～2.5%）资助小企业；英国为诱导中小企业投资高新技术行业，对创办者可免税60%投资额，对新创办的小企业免100%的资本税；韩国规定，一般企业按营业收入的3%、技术密集型企业按4%在税前提取“高新技术开发基金”，用于企业高新技术的开发，设立技术开发基金的企业还允许按其技术开发支出的5%（中小企业为15%）直接从税额中抵免。1999年，我国设立了科技型中小企业技术创新基金，10年来，创新基金共立项14 450项，支持金额88.4亿元，培育了一大批具有中国特色的科技型中小企业。中小企业在促进技术创新、就业等方面发挥着重要作用，但受行业、产业、区域等的限制，其享受的税收优惠还很有限。

5.R&D合作活动。很多国家都支持企业与高校及公共R&D机构的合作研发，积极开展国际合作，如日本1982年—1992年研制的新产品中有70%是“官、产、学”联合研究的成果；英国开展了“联系计划”、“公司教研计划”等促进学术界与企业的合作计划，设立了“科学与工程合作奖”、“工业与学术界合作奖”等奖项。我国在这些方面的优惠措施还很不明确。

6.及时评估科技政策效果。没有一个统一的政策可以有效地刺激所有产业、所有企业的R&D活动，公开、客观、及时地评估科技政策实施的效果非常重要。根据评估和实践，在保持政策稳定性和连续性的基础上，适时调整、完善科技激励政策及政策工具。

7.方便企业申请政策优惠。主要是重视企业申请R&D税收优惠的成本，提供充分的政策信息，增加政策执行的透明度，加强中介服务，以方便企业申请R&D税收优惠。