合并报表中存货内部未实现内部损益的递延所得税思考

华北电力大学（保定） 刘合心

合并报表中存货内部未实现内部损益的递延所得税思考

华北电力大学（保定） 刘合心

母子公司之间的内部销售引起的内部未实现内部损益，以及存货的跌价准备的计提会导致合并报表中递延所得税资产的确认和抵消，再用一个例子具体阐述。

未实现内部损益 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产

一、存货未实现内部损益与递延所得税资产

1.1 存货未实现内部损益

存货中包含的未实现内部损益是由企业集团内部商品购销业务形成的。如果内部销售形成的存货尚未对集团外部的公司销售，则购买企业中确认的存货价值中包含两部分，一部分是真正的存货成本，一部分是销售企业的销售毛利。但是这部分销售毛利，就整个企业集团来说，是不存在的，或者说是未实现的，相当于把存货从一个部门移到另一个部门，并没有真正地产生利润或者增加了企业存货的价值。这部分期末存货中包含的销售企业的销售毛利就是存货的未实现内部损益。

1.2 合并报表中涉及的递延所得税资产

若存货未发生减值，未计提存货跌价准备，由于站在购买企业的角度来看，存货的账面价值就等于存货的计税基础，不产生暂时性差异，不确认递延所得税。但是站在企业集团的角度来看，存货的账面价值是存货实际的成本，而存货的计税基础是购买企业的入账价值，所以导致存货的计税基础大于账面价值，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。所以，这部分递延所得税资产是购买企业的个别报表中没有，而在合并报表中需要确认的。

若存货发生减值，计提了存货跌价准备，站在购买企业的角度来看，因为税法上规定企业计提的存货跌价准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，所以导致存货的计税基础大于账面价值，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。但是，从企业集团来看，如果计提的跌价准备小于内部未实现损益，则货并未发生减值，存货跌价准备要冲回，因此而在个别报表中确认的递延所得税资产也要冲回。如果计提的跌价准备大于内部未实现销售损益，则可以冲回的存货跌价准备以未实现内部销售损益为限，冲回的递延所得税资产也是以内部未实现销售损益乘以未开所得税率为限。

二、举例说明

2010年1月1日，A公司购买了B公司60%的股份控制了B公司。2010年，B公司从A公司买进P商品300件，每件价格为3元，A公司每件商品成本2.5元，2010年B公司对外销售200件，销售价格4元。年末P商品剩余100件。2010年12月31日，P产品每件的可变现净值为2.7元，计提存货跌价准备30元，所得税率为25%。

①首先，要抵消未实现销售收入50万元以及成本和利润。

借：营业收入 900

贷：营业成本850

存货50

② 其次，由于未实现内部损益50万的存在，存货的计税基础是300万，账面价值是250万，存在50万的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产12.5万（50※25%）。

借：递延所得税资产 12.5

贷：所得税费用12.5

③B公司每件存货的可变现净值是2.7元，账面价值3元，发生了减值，在B公司的个别报表中需计提存货跌价准备30万元。但是就公司集团整体而言，每件存货的可变现净值2.7元，大于存货的账面价值2.5元，没有发生减值。所以要抵消掉个别报表中的存货跌价准备以及因此而计提的递延所得税资产。

借：存货——存货跌价准备30

贷：资产减值损失30

借：所得税费用7.5

贷：递延所得税资产7.5

2011年，B公司未对外销售存货，年末P商品结存100件，2011年12月31日，P产品每件的可变现净值为2.3元，存货跌价准备的与余额为70万。所得税率为25%。

① 抵消期初的未实现内部损益以及因此而确认的递延所得税资产。

借：未分配利润——年初50

贷：营业成本 50

借：递延所得税资产 12.5

贷：未分配利润——年初12.5

②抵消期初的存货跌价准备以及因此而确认的递延所得税资产

借：存货——存货跌价准备 30

贷：未分配利润——年初30

借：未分配利润——年初7.5

贷：递延所得税资产 7.5

③2011年存货未实现内部损益为50万，而存货跌价准备的余额为70万，可以冲回的存货跌价准备为50万，还需冲回抵消20万。

借：存货——存货跌价准备20

贷：资产减值损失 20

存货跌价准备可冲回的余额是50万，应抵消递延所得税资产的余额为12.5万元，

期初抵消了7.5万元，则本期应冲回的递延所得税资产为5万元。

借：所得税费用5

贷：递延所得税资产 5

[1]企业会计准则编委会.企业会计准则第18号－所得税（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则解释第3号，2007

[3]姜义忠.内部销售存货涉及的暂时性差异的确认和计量[J].商业会计.2009（16）

（责任编辑：阳卓江）

book=228,ebook=271