租赁会计准则的国际比较

郝玉慧

【摘 要】由于租赁既有别于一般的商品交易,又有别于一般的借贷,由此产生了一系列分类、融资租赁的确认、融资租赁最低租赁付款额的确定以及承租人和出租人的会计处理等一系列问题,而各国有其不同的特点,但也有其共性。

【关键词】租赁会计;融资租赁;经营租赁;出租人;承租人

中图分类号:F230.4 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)07-0160-02

1 关于租赁的分类

我国租赁业务范围比较较窄、形式单一,因此新发布的租赁具体会计准则仅对租赁做了粗线条的分类,即将租赁分为融资租赁和经营租赁,并分别做了会计处理规定。

国际会计准则的业务分类及会计处理规定较为具体一些,除将租赁划分为经营租赁和融资租赁两个基本类型外,又从出租人的角度,将融资租赁进一步划分为销售式租赁和直接融资式租赁,并做出相应的会计处理规定。美国第13号会计公告中,从多角度多层面对租赁进行了分类,即再分为融资租赁和经营租赁的基础上,又按取得租赁资产的来源和方式,将租赁分为直接融资租赁、销售式租赁、杠杆租赁、租回租赁和转租租赁;按租赁对象的不同分為一般租赁和不动产租赁,并且针对每一种租赁方式,做了全面的会计处理规定。

但在会计处理方面,中、美、国际三方准则中对经营租赁是基本相同的,均规定如果是经营租赁,由于与资产有关的风险和报酬仍归出租方所有,对出租人来说,不需转销出租资产,仍要承担出租资产的折旧以及其他费用,用定期取得的租金收入来补偿租赁资产的费用支出,并获得为承担风险而应得的报酬;对承租人来说,不需在账上认作资产,也不需要计提折旧,只需按期支付租金,列作租金费用。

而对于融资租赁的会计处理,中、美、国际会计准则的规定中也存在一些共同之处,主要体现在如果租赁符合资本化条件,就承租人而言,需将租赁开始日最低租赁付款额现值与租赁资产的公允价值两者中较低者在账上列作资产与负债;对资本化的资产要分期计提折旧;对定期支付的租金,以租赁摊销和利息费用的形式列入损益表;对出租人来说,因为实质上已转让了所有权的利益与风险,所以要在账上确认销售,并转销出租资产,列作应收租赁款。但在融资租赁的会计处理上,一个明显的差异是,美国由于其租赁业高度发达,业务形式日趋复杂化、多样化,因此它又针对各种细化的分类,各种可能出现的情况,做出了具体详细的规定,其可操作性之强确实是我国准则所不能及的,这也为未来租赁业务的深入发展,进一步完善我国租赁会计准则,提供了一个可以借鉴的范例。

2 关于融资租赁的认定

我国准则主要借鉴了国际准则的做法,将融资租赁定义为:在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移也可能不转移。并指出满足以下一项或数项标准的租赁应当认定为融资租赁:(l)在租赁期满时,租赁资产所有权转移给承租人;(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限大部分;(4)在租赁开始日,最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产原账面价值;(5)租赁资产的性质特殊,若不做较大修整,只有承租人才能使用。国际会计准则与我国会计准则对融资租赁的认定均考虑了“实质重于形式”的原则,认定标准基本相似,但国际准则中要求最低租赁付款额的现值大于或等于租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额,这就将小于租赁资产账面价值的情况排除在外。因此,对融资租赁的界定范围,国际准则要比我国准则略窄一些,我国更宽泛一些。美国第13号会计公告中,对融资租赁认定的要求与我国和国际准则略有不同,在以下两点上规定更为具体:(1)租赁期大于或等于租赁资产使用年限的75%;(2)最低租赁付款额大于或等于租赁开始日租赁财产公允价值的90%。可见,在对融资租赁的认定上,美国以量化指标为标准,而我国和国际准则更侧重会计人员的职业判断,这一方面提高了认定的灵活性,另一方面在会计人员业务素质偏低的情况下,又可能造成随意操纵会计信息的隐患。

3 融资租赁下承租人的会计处理

3.1 租赁资产的资本化金额的确定

国际会计准则认为,承租人应以租赁开始日租赁资产的公允市价与最低租赁付款额的现值两者中的较低者确认为租赁资产和负债。美国租赁会计准则认为一般应采用最低租赁付款额的现值,但有时也可采用公允市价。我国《租赁会计准则》规定:在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。同时还有一条比较特殊的规定:如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大(不大于30%,),承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额作为租入资产的入账价值。我们认为,由于目前大多数财会人员对融资租赁业务不熟悉,对于那些租赁资产占企业资产总额比例不大的公司,为了方便采用最低租赁付款额作为租赁资产的入账价值是可行的,这对承租人的当期损益和报表使用者也不会带来太大的影响。

3.2 最低租赁付款额现值折现率的选择

国际会计准则规定:在计算最低租赁付款额现值折现率时,如果租赁内含利率可以确定,则将其作为折现率,否则采用承租人的增量借款率。增量借款率指承租人可能在同样的租赁中必须支付的利率,或者在这种利率不能确定时,承租人在租赁开始日可能以同样的条款和同样的担保,借入为购买同一资产所需资金的利率。

美国租赁会计准则规定:承租人应采用增量借款率,除非承租人知道出租人的内含利率,并且出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款率。美国租赁会计准则的规定和国际会计准则的规定还是有不同的:国际会计准则认为最低租赁付款额现值折现率的首选应是租赁内含利率,而美国租赁会计准则认为其首选应是增量借款率。

我国《租赁会计准则》认为:承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应采用出租人的租赁内含利率作为折现率,否则,应当采用合同利率。如果出租人的租赁内含利率和合同利率均无法知悉,应采用同期银行贷款利率作为折现率。在现阶段,我国的增量借款率也即银行的同期贷款利率。由于资本市场的不完善,银行是大多数企业选择贷款的对象。我国《租赁会计准则》关于最低租赁付款额现值折现率的选择次序首先是租赁内含利率,其次是合同利率,最后是银行利率。这是由于出租人内含利率反映了承租人实际支付的筹资成本,具有很强的相关性。而租赁合同一般都规定有合同利率,这一利率租赁双方都能接受,反映了承租人实际负担的利息水平,所以其相关性也较强。但在二者均无法得到的情况下,采用容易获得的银行利率也是可行的。

4 融资租赁下出租人的会计处理

4.1 租赁开始日租赁债权的确认

美国租赁会计准则分别对销售型租赁和直接融资型租赁进行了规定:对于销售型租赁,出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与构成租赁投资总额的两部分的现值合计数之间的差额应记作未实现收益。根据租赁内含利率计算的最低租赁收款额的现值记作销售价格。租赁资产的成本加上初始直接费用,减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值后的余额借记当期费用。对于直接融资型租赁,出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与租赁资产的成本之差记作未实现收益。国际会计准则规定:出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产,并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列为应收款。

以上可以看出,出租人在租赁开始日的会计处理可分两种:一种是总额法,其特征是在会计处理中设置“未实现融资收益”科目;另一种是净值法,其特点是在会计处理中不设置“未实现融资收益”科目。

我国《租赁会计准则》用账面价值代替公允价值,应属于美国租赁会计准则中的直接融资型租赁,且由于总额法能提供更多会计信息,符合我国会计人员的习惯,所以我国《租赁会计准则》规定采用总额法。在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款入账,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

4.2 未实现融资收益的分配

对于未实现融资收益的分配,美国与国际会计准则大体一致,都强调了融资租赁收益的分配应使租赁的投资净额有一个固定的投资回报率。即实际利率法,其目的是使租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。主要因为:融资租赁的实质是出租人通过出租资产向承租人提供资金来获得收益,因此,出租人应将应收融资租赁款视为对承租人的投资的补偿,作为本金回收和融资租赁收入处理。在租赁期内任何时间的未收回金额即为未收回租赁投资的金额。相应地,各期融资租赁收入应按照未收回租赁净额和租赁内含利率来确定。这种确认融资租赁收入的方法考虑了货币的时间价值,计算较合理,分摊较准确。

对于我国企业而言,采用上述方法固然较理想,但采用实际利率法需要大量計算,工作量大。在目前我国企业会计电算化还不是十分普及的情况下,要求全部企业一律采用实际利率法是有难度的。因而我国《租赁会计准则》规定:出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下,也可采用直线法、年数总和法等。充分考虑了我国的具体情况。

4.3 租金逾期未能收回情况下的会计处理

美国和国际会计准则对此都未作规定。而我国《租赁会计准则》作了比较详细的规定:超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含融资收入确认为当期收入。我国如此规定是因为,我国承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一,严重影响了出租人的资产质量。为真实反映出租人的经营成果,根据谨慎性原则,应对此作出相应规定,这才体现了我国国情。

げ慰嘉南:

【1】《租赁会计准则的国际比较》胡国强,贾健强.《南京经济学院院报》2002,第2期.

【2】《美国会计准则》第13号 租赁会计,第14号,第17号.

【3】《企业会计准则》第21号 租赁 财政部2006年2月颁布.

【4】《国际会计准则》第17号 租赁会计,1997年修订.