谈履行中合约的确认问题

□文 / 刘 敏

一、履行中合约的含义

履行中的合约是指当事人已经签订的，但尚未最终完成的合约。履行中的合约有两个关键的时点：一是合约的签订时刻，二是交换行为的发生时刻。长期以来，一直以后一个时刻为始点来确认与计量，第二种方式的特点是：（1）与合约关联的未来经济利益及企业应承担的义务只有在发生实际交换时方可确认为资产和负债；（2）与合约相关的利益与风险在交换行为发生之前，不予确认，尽管在此之前，这种利益与风险可能已经转移至本企业。

衍生金融工具就是典型的履行中合约，过去我们一直的做法是衍生金融工具在交换时确认，而从签约时刻到交换时刻之间发生的经济利益与风险并不予确认。2006年出台的新会计准则，对衍生金融工具在合约签订的时刻就要进行确认，那么为什么会有如此的转变，我们可以从历史的角度分析不确认履行中合约的合理性和从现实的角度确认理性中合约的必要性。

二、从历史角度看履行中合约不确认的合理性

1、从历史角度看会计目标。我们过去的会计目标是受托责任观，这是由我国当时的所有制结构决定的，过去是一些固定的投资者，管理者与所有者之间是代理关系，信息使用者首要的需求是了解受托资源的使用情况，主要是在保值基础上增值，没有考虑到信息使用者决策相关性。

2、从会计信息的质量特征角度分析。

由于会计目标是受托责任观，所以会计信息的质量特征强调的是真实可靠，投资者关注的是资本的保值增值。相应地，投资者关注的正是历史信息，并不关注未发生的利益和风险，因此也就不注重交易的经济实质。

3、从确认标准的角度分析。如果要进行确认和计量，必须符合会计要素的定义，只有符合会计要素的定义才能进行确认和计量。过去，资产的定义是企业拥有和控制的以货币计量的经济资源。负债的定义是企业所承担的、以货币计量的、需以资产和劳务偿还的债务。这两个会计要素的定义强调的都是交易，并没有将事项纳入进来，而履行中合约在签约后到交换之间的经济利益和风险正是事项而并非交易。

4、从计量属性的角度看。过去一直采用的是历史成本，当时市场还不够成熟，那么只有历史信息是可靠的，对于未来的经济利益和风险用历史成本这种计量属性是无法计量的。

5、收益计量采用的是收入费用观。收入费用观是指在计量企业的收益时，先确认收入和费用，然后根据配比原则，将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来，据以确定收益。因此，它强调的是收入与费用的配比，并不计量未实现的收益，而履行中合约在签约后到交换之间的经济利益正是未实现的经济利益。

6、收益和损失的计量采用的是实现原则。实现原则确认收入的范围不包括持有利得和损失，收入确认的时机是交换行为已经发生。从这两方面来看，履行中合约采用的是实现原则，也就是与历史成本这种计量属性相联系的。要确认未实现的收入，就不能用历史成本，要用现行成本和公允价值来。

三、从现实角度确认履行中合约的必然性

1、从现实的角度看会计目标。我国现在的会计目标是决策有用观，投资者也不再单一。随着证券市场的发展，投资于证券市场的人越来越多，有国家、企业、社会公众，他们更关注企业提供的信息对于他们决策的有用性。所以，会计目标从原来的更关注资源的保值增值转变为对于决策的有用性上，这就使得人们不仅关注履行中合约交换的那一时点的信息，更关注从签约到交换之间的信息。

2、从会计信息的质量特征分析。由于会计目标的转变，现行的会计目标是决策有用观，信息的质量特征更强调的是相关性，以便于更好地进行决策。相应的投资者更关注的是对于其进行决策有用的信息，而提供履行中合约的签约时刻与交换之间的未实现的利得和损失，对于进行决策更有帮助。

3、从确认标准的角度分析。只有符合会计要素的定义，才能够进行确认，进而能够进行计量。现行资产的定义是：资产是企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有和控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。负债的定义是：资产是企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现实义务。这两个定义不仅强调的是交易，把事项也涵盖进来了，因为履行中的合约如果没有未来的经济利益，也就不会确认，进而也就不会签订合同。所以，履行中的合约符合资产和负债这两个要素的定义，进而可以进行确认和计量。

4、从计量属性的角度看。计量属性采用的是公允价值，在资产负债观下，历史成本属性不再是主要选择，公允价值被广泛使用。同时，由于我国的证券市场不断地成熟，我们可以采用公允价值这种计量属性，而公允价值这种计量属性可以对履行中合约中未实现的风险和收益进行计量。

5、收益计量采用的是资产负债观。资产负债观认为，收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，按照资产负债观企业的收益是当期净资产的净增长额不包括业主投资及业主派得），收益的确定不需要考虑实现问题，包含了未实现损益。恰恰履行中合约在签约与交换之间的这种未实现经济利益和损失可以进行计量。

6、收益和损失的计量采用的是全面收益原则。由于会计目标是资产负债观，而资产负债观强调的是要计量全面收益，不仅是已实现的，还包括未实现的，这样就需对履行的合约中签约与交换之间的这种未实现的经济利益和损失进行计量。

总之，对于履行中的合约确认有其历史合理性和现实必然性，对于履行中合约是否进行确认的转变，主要由于会计目标由受托责任观到决策有用观的变化使然。

[1]汤云为，谷澍.论履行中合约的确认、计量与报告.会计研究，1997.5.

[2]谷澍.履行中合约会计论.东北财经大学出版，1999.

[3]盖地，杨华.基于全面收益理念的资产负债观及其在我国会计准则中的体现.江西财经大学学报，2008.1.