内控模式特性引发的思考

□文/仰巍巍

内控模式特性引发的思考

□文/仰巍巍

国家对内部控制模式的推力以及价值追求对内部控制模式的拉力，构成了内部控制模式发展的基本动力。金融危机给了国内企业以新课题，企业迫切需要安全度过危机，并抓住危机中存在的机会。如何去辩证地认识和建设我国的内部控制模式，将是企业提升实力应对危机的关键。

内部控制；模式；辩证法

一、引言

内部控制是一定的社会经济环境下人们有目的性的实践管理活动，模式是科学与非科学的分界标准。合适的内部控制模式能整合企业的信息资源，使企业价值得到有效的提升。所以，库恩把有无范式的存在看作是区分科学与非科学的标志。我国内部控制模式的变革，是伴随着国内外经济环境的变化而发展的。

内部控制失灵并非造成金融危机的原因，但企业内部控制模式的选择在应对金融危机方面至关重要。令世界震撼动荡的金融危机暴露出金融机构的诚信问题，也同时让更多的企业意识到，单纯依赖内部控制已难以应对市场风险，企业内部控制必须向风险管理导向发展。在金融危机的重压之下，我国很多企业也在加强内部控制，也有建立完整的内部控制体系的需求。我国要求上市公司于2012年1月1日前构建完成各自的内部控制体系。但对于内部控制，企业不能将其简单当作应急的手段，而应将其当作企业的基本建设来认识。

二、内部控制模式特性的辩证法

（一）动态和稳定。内部控制模式的动态性是绝对的，稳定性是相对的。首先，一种内部控制模式的形成、演进总是与一定的社会经济、政治、法律、科技文化、自然习俗相适应的，尤其要受到一定时空条件下的社会经济发展水平即社会生产力水平的制约。库恩认为，范式（模式）和真理就是这样一个不断消除疑点、摆脱困境、适应社会需要的工具。库恩的模式可以简化为以下图式：前科学时期→常态科学时期→反常与危机时期→科学革命时期→新的常态科学时期→…。所以，一定时间、空间条件下，内部控制模式总是适应于社会经济发展水平的，而不可能长期超越或滞后于经济发展水平，这都是其动态性使然；其次，内部控制模式在上述每一个时期，都会具有暂时的稳定性。因为，一种内部控制模式的形成并不是一蹴而就的，它是长期的会计理论活动、管理实践活动的产物，其一经形成，必然在相当一段时间内具有一定稳定性。只要内部控制模式所依存的环境未发生改变，它就不会发生质变。完善的内部控制其实也是一个综合的管理系统。而系统和环境之间有一个最佳适应点。处在这个适应点上的系统是进化最快的系统（我们将这样的系统称之为最优系统）。如果系统过于适应环境，系统就会失去进化的动力从而限制了其发展；如果系统过于不适应环境，系统就会被环境所淘汰。

既然任何事物总是与一定的环境相联系而产生、存在和发展的，内部控制作为一个系统也不例外。不同时期、不同国家、不同领域的内部控制有着不同的特征，归根结底都是因为影响内部控制的环境要素不尽相同。企业在许多方面如同生物体一样，如果不能适应周围的环境，也就不能生存。金融危机等恶劣环境的变化，可能会给企业控制带来困难，但企业管理人员若能合理预测其发展状况，就会不断地走向成功。

（二）抽象和具体。抽象是因为内部控制模式在理论上的共性，具体是因为其个性。抽象和具体其实是内部控制模式理论和实践的统一。它的抽象性表现在它是若干共性因素的集合，是剔除内部控制活动的个别差异，对共有本质的高度概括，是对会计实践的反映。所以，它不可能像会计记账规则一样过于细致、繁琐，而只能是一种理论上的浓缩和抽象。

内部控制模式的具体性表现为它的可辨认性。内部控制模式都是在具体的社会经济环境中产生的，社会经济环境的不同决定了不同内部控制模式的相互异质性。不同的内部控制模式必须是可以操作和遵循的（起码在思想观念上是这样），并且在有些方面是可以区分的，或者至少在某一方面是有差异的，而且差异必须明显而确实，否则，该模式就不能称其为一个真正意义上独立的内部控制模式。

（三）主观与客观。内部控制模式的产生和发展是客观的，然而它的运用却是主观的。内部控制模式是社会经济发展到一定阶段上的客观产物，但是人的主观能动性决定了模式的完善和演变速度。人的智慧可以使合适的模式作用发挥得淋漓尽致，从而有效提升企业价值；相反，不合实际的生搬硬套则会阻碍内部控制模式作用的发挥，使企业发展滞后，甚至被淘汰出局。所以，只有把它的主观性与客观性统一起来，才是有效的内部控制模式。

在金融危机的重压之下，很多企业也在加强内部控制，也有建立完整内部控制体系的需求。我国也在大力推动企业建立内部控制体系，要求上市公司于2009年7月1日前建立内部控制体系。但对于内部控制，企业不能将其简单当作应急的手段或是应付国家的要求，而应将其当作企业的基本建设来认识。

（四）开放与内敛。内部控制模式虽然因各国经济环境的影响而有所不同，但由于各国之间的政治、经济、文化等在内的各种交往和相互关系的日益增多和密切，必将促进各国内部控制模式的相互融通。2008年金融危机能波及全球，也证明了各国经济逐渐走到同一个屋檐下。因而，内部控制模式不是一个封闭的模式，而是一个开放的模式。李心合（2007）认为，内部控制应是以公司价值创造为主要目标、以价值链分析为基础、以管理信息系统为平台、体现控制全过程的一个开放性系统。

严复曾说过：“中学有中学之体用，西学有西学之体用，分之则两立，合之则两亡”。我们经常可以看到一些在国外行之有效的经验或方法，一旦引进、移植到中国来就不灵。因此，借鉴市场经济发达国家内部控制模式的经验和方法固然重要，但是，必须对其“精华”所带来的“效益”与其“糟粕”所引起的“成本”进行“成本效益”分析。

一般地说，越是具体的经验越具有内敛性，也就越带有国别特点，就越难以运用。比如，在内部控制模式的软硬控制的比重上看，我国内控体系对内部环境要素的界定中硬环境居多，而COSO报告中更加注重“软控制”，强调“以人为本”，风险管理框架中更加侧重了风险管理哲学与风险偏好。我国内部环境六个要素中除了企业文化、法律环境外均为硬环境，且对风险管理哲学和风险偏好述及不多。这正是各国内部经济环境的区别所导致内部控制模式的差异。所以我们发现，市场经济发达国家先进有效的内部控制经验或方法中，那些比较抽象、理论层次比较高的内容反而对我国更具有借鉴价值。我国内部控制模式的发展趋势将是国际化与本土化之统一，但关键在于创新，唯有创新才有发展，任何形式的模仿和简单照搬都没有前途。

（五）推力与拉力

1、政府的推力。在我国企业高速发展过程中，原来的内部控制模式所反映出来的不适应性，已经显得越来越突出，必须要建立与之相适应的内部控制管理新机制。2006年上海、深圳证券交易所制定并发布了《上市公司内部控制指引》。明确要求在本所上市的公司应当建立健全内部控制制度，保证内部控制制度的完整性、合理性及实施的有效性，以提高公司经营的效果和效率。同时，要求公司董事会应在年度报告披露时披露年度内部控制自我评估报告。随着金融危机的端倪初现，2008年6月28日财政部、证监会等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》与2010年4月26日发布的《企业内部控制配套指引》，共同构建了我国企业内部控制规范体系，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到上市和深市主板所在的公司施行。这就要求企业将内部控制嵌入公司治理，并融入生产、人力资源、营销等环节的管理；拓宽内部控制的目标，不仅要保证企业经营的合理合法、保护资产的安全、保证财务报告真实可靠，还要将目标延伸到管理的效率和效果、服务于企业战略的实施；将内部控制关口前移，以事前的内部控制环境评价和风险评估为前提构建内部控制系统，将传统的查错纠弊式内部控制转化为事前防范和威慑与事中查错纠弊相结合的内部控制体系。

2、价值目标的拉力。企业对价值提升的不懈追求是内部控制模式发展的内在拉力。作为管理方法的内部控制在功能上是服从价值创造的。在管理学上，早期的内部控制是作为管理的一种职能提出来的，并以降低成本、增加利润为重心。随着股东价值最大化成为所有公司的主要目标，以价值为基础或核心目标也就成为管理当局实施管理控制的首要任务，这个任务随着机构投资者的兴起而被强化。如今谋求价值最大化的目标定位已成为理论界和实务界的普遍共识，而作为管理方法的内部控制，正是通过有效的获取和利用资源来实现这一目标的。

有鉴于此，笔者认为：（1）价值提升是内部控制模式的本质属性，价值提升是渗透在企业所涉及的各个“毛细血管”中的；（2）当前，企业动态环境的变化大大促进了内部控制模式的价值思维及体系边界的扩展，内部控制边界由相对静止向逐渐变化的动态发展，即认为内部控制模式的边界是随环境条件而变化，呈现出模糊性，但没有根本动摇内部控制模式对风险管理和价值提升的本质；（3）内部控制模式未来的发展趋势是横向和纵向的整合，它将围绕企业核心能力的培植与企业价值提升而形成一个超越传统会计的、全新的综合化内部控制系统；（4）内部控制与企业战略的关系如何平衡将是内部控制能否行之有效的关键，因为战略的总目标是企业价值的提升，它的实施计划往往由企业核心决策层来设计并确定。无数企业的兴衰往往系于决策者的一念之间，如何控制决策者的盲动，将是内部控制的核心价值。内部控制体系应当将内部控制的组织形态凌驾于核心决策层之上，才能真正发挥作用。这对决策者有一定程度的限制，但也可以降低其犯错误的几率，因此企业家们应当用长远的眼光去看待内部控制。要充分发挥价值对内部控制模式的拉力作用，就要求决策者从企业的整体利益出发，不断发现和修正企业内部控制模式中存在的缺陷和不足。

（作者单位：河北医科大学）

[1]刘玉廷.全面提升企业经营管理水平的重要举措.《企业内部控制配套指引》解读[J].会计研究，2010.05.

[2]李心合.企业内部控制基本规范导读[M].大连：大连出版社，2008.

[3]李心合.内部控制—从财务报告导向到价值创造导向[J].会计研究，2007.4.

[4]朱荣恩.内部控制的理论发展[N].中国财经报，2001.1.11.

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