公允价值应用中的问题与对策

□文/刘晓航

公允价值应用中的问题与对策

□文/刘晓航

公允价值是新会计准则应用以来最大的热点和难点。本文首先分析公允价值的含义。在此基础之上，一方面从公允价值自身特点出发分析其内在因素带来的在应用中无法保证可靠性和便于企业操纵利润的问题；另一方面结合我国现阶段的实际情况，从法律法规不健全、公允价值研究的理论体系尚不完善、市场经济不健全、没有完全的活跃市场、监管效果不佳以及会计人员的素质有待提高等方面，进一步分析应用中存在的问题。最后，提出相应的解决对策。

公允价值；应用；问题；对策

新会计准则于2007年1月在上市公司范围内实施，其最主要的变化就体现在公允价值的应用上。自应用以来，公允价值在多方面起到了积极的作用，但由于其自身特点和我国国情，应用亦出现了许多亟待解决的问题，需要相应的对策。

一、公允价值含义分

析

我们先对应用中一波三折引起大家广泛热议的公允价值的本质进行一个深入的分析。

综合对比公认较为先进的美国财务会计准则、广泛应用的国际会计准和我国2006年发布的新会计准则对公允价值的定义我们不难看出，我国的会计准则与国际会计准则基本相同，那么我们就对美国和国际会计准则的定义进行对比分析，求同存异，透过现象看本质，以找出公允价值的内核。

究其本质，公允价值是一种计量金额，这种金额在一定条件下形成，即有一个完全的、有序的市场，要在进行公平交易中，同时要求交易双方自愿形成。

由此可见，公允价值存在的条件是较苛刻的，也较为理想化，在现实的市场交易中，出现完全市场经济、完全公平、完全自愿都是比较困难的，于是在应用中，两个会计准则都做了进一步较实际的规定，公允价值应用主要遵循了“如果存在活跃市场则以存在的市价为准，而非活跃市场以估值技术加以确认，而且市价优先于估值技术”的原则。应用中对其定义打了折扣，只能是尽量逼近公允而非绝对。

那么，在公允价值这种略理想主义的计量属性下，实际应用中的估值就是不可避免的，由此而来更有一系列的问题是公允价值的固有弊端，全世界应用这一计量属性的国家都面临着相同的问题。笔者将先对这一部分固有属性带来的应用中的问题进行分析，然后延伸开来，结合我国的具体国情，对所讨论的问题进行全面论述。

二、公允价值自身属性导致应用中问题

（一）公允价值无法保证可靠性。由前面对公允价值本质及特点的分析中我们已经知道，在实际应用中，公允价值是一种近似的公允。在有活跃市场的情况下，交易中的双方形成的价格并不一定完全公平。而如果并不存在活跃市场或交易还并没有发生的情况下则要企业的管理当局和会计人员通过职业判断，选择适当的方法对价值进行估计，在这个过程中不确定性就更是大大增加了。

（二）公允价值易成为企业操纵利润的工具。在公允价值的应用中不仅存在着很多的估计数，影响了信息的可靠性，同时人为因素的过多参与加之我国现阶段市场经济发展并不完善，会计人员素质有待提高使得公允价值的应用成为企业操纵利润的工具。为避免所谈空泛，笔者将从公允价值应用的几个具体准则中挑选较有代表性、影响较大的来说明公允价值的应用有可能造成操纵利润的原因。

1、金融资产。新会计准则对金融资产初始计量时的分类以及不同类型金融资产的转换做有严格规定，但是大量的主观分析和判断使得公司仍然一定程度上通过划分为其他类型的资产来调节其入账金额，估价的程序、方法、模型的改变便可以影响计量结果。同时，新会计准则规定交易性金融资产公允价值的变动是计入当期损益的，而可供出售金融资产公允价值的变动则不可计入当期损益，这样企业便可根据自身的需要，在欲调整利润的时候对利润进行“平滑”。

2、债务重组。根据新准则的规定，在发生债务重组的时候，如果偿债支付的是非现金资产或债务转为资本时，应该将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。那么，同样由于公允价值确定的人为因素，在对支付的资产或转增的股本的公允价值的确定上公司存在着较大的空间，这种调节的结果将直接反映在利润表中，提高公司的每股收益。

3、长期股权投资。企业会计准则规定，当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值即取得商誉的时候，不做会计处理，不调整成本亦不影响损益，但当初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。关于被投资单位净资产公允价值的确定需要较多的职业判断，又有计入损益的可能，则投资企业可通过对净资产数额的误判来影响初始投资成本差额的数额和方向，从而使公司通过收购高投资差额子公司来调节当期利润。

4、资产减值准备。《会计准则第8号——资产减值》中规定，企业会计制度允许对八项资产计提减值准备，其中的减值所依据的是各资产的公允价值，虽然形式不同，但本质上都有人为估计的不确定因素存在，如存货按成本与可实现净值孰低原则计量等，应收账款按各项应收款项的可能回收金额计量，而这些减值额直接计入当期损益的，于是对这些资产公允价值的确定又为企业的利润操纵提供了可能性，多计减值准备以调减当期利润，少计则调高利润，实现利润的平滑。

三、我国具体国情产生的问题

我国现阶段市场经济体系尚不健全，资本市场尚不成熟，诚信机制没有得到完善，经济运行中仍存在较多问题，这些大环境对公允价值的应用也产生了众多影响。

（一）法律法规不够健全。我国的改革开放仅有30年的时间，一切都还在探索中前进，法律法规中仍存在着较多的漏洞，让许多不法分子有机可乘。公允价值在我国的应用也只有十几年的时间，对在市场中公允价值的应用会遇到的具体问题都没有经验。另外，相关的法律法规一般是借鉴国外的经验完成，本国自己的实际应用具体问题的应对方式还有待慢慢暴露，逐渐解决。因此，尚在起步阶段的公允价值的应用必然面临没有有力法规约束的问题。

（二）公允价值理论体系尚不完善。公允价值的应用时间并不长，尤其在我国，研究提出也只是在上世纪最后几年，应用的过程更可谓一波三折。虽然专家学者对其一直进行着不懈地研究努力，但是由于时间短，理论体系一直尚未完善。而且我国主要是延续国外的研究，没有和本国实际情况紧密结合，使得理论和实际也较为脱离，指导作用并不强。

（三）市场经济不健全，没有完全的活跃市场。我国经济仍处在转型期中，即由行政主导的计划经济体系转变为以市场为导向的市场经济体系。转型虽一直在进行，但是到目前为止尚未完成。根据公允价值的定义以及普遍的认为，公允价值适用于完善的市场经济。而我国目前的市场经济仍在发展中，属初级阶段，市场并不活跃，交易中尚存在很多不公平的因素，甚至有些行业仍存在买卖并非完全自愿，因此对企业而言，找到一个较完备的市场价值很困难。

（四）会计人员的素质问题。公允价值计量的自身特点需要会计人员有较强的职业技能，能够进行准确的职业判断。其中涉及到现值、折现率等问题，还需要会计人员了解金融资本市场等相关知识。而我国现有的会计从业人员专业素质参差不齐，直接影响职业判断水平，制约公允价值模式的使用效果。同时，会计人员的整体职业道德水平仍然有待提高。而公允价值的应用使企业拥有了更多的操纵利润的空间，如果会计人员不能很好地约束自己，那公允价值的应用势必将演变成假账横行的局面。

在对公允价值的本质进行深入剖析之后，综合其自身特点和我国的具体国情，笔者指出了公允价值无法保证可靠性，可能成为企业操纵利润的工具，法律法规不健全，公允价值理论体系不完善，市场经济不健全，没有完全的活跃市场，监管问题，会计人员的素质和技能有待提高等方面的问题。

四、对策分析

发现问题更要解决问题。公允价值固然有很多的缺陷，但我们不能以偏概全、因噎废食，而是要在理解它的基础上，针对我国的实际情况，找出解决问题的对策，让公允价值更好地发挥作用。对此，笔者提出以下一些对策：

（一）适当而谨慎地应用公允价值。我国目前市场发展不成熟、市场经济体系不健全的现状并不是短时期内能够迅速解决的，而在此之前公允价值的好处我们还是要利用，因此在一定时期内对公允价值的应用范围进行控制还是很必要的，适度利用、谨慎推广才能给企业和社会经济一个缓冲的空间，也能给理论的完善和实践经验的积累提供时间。

（二）完善法律法规及公允价值理论体系。法律是一个国家的立身之本，公允价值的理论是对实际应用的重要指导，完善两者才能给公允价值的应用创造一个良好的环境。而关于公允价值的应用主要是靠会计准则推广，我们要对会计准则不断地修订和完善，具体准则中应对公允价值的细节问题予以明确规定和详尽说明，以便于会计人员实际操作，避免由于制度漏洞而被人为操纵。同时，在借鉴国际先进经验的基础上，应增强具体准则的系统性和理论性。

（三）改善公允价值计量应用的市场环境。首先，要加快市场经济发展，完善市场体系。只有加快市场经济的发展，才能更好地确定商品成本和市价，从而获得商品公允价值的信息。只有健全市场体系，价格才是所有市场参与者在充分考虑了收益和风险之后所达成的共识；其次，要发展对公允价值可靠性验证的机构，使得当公允价值需要估计才能应用时，企业除了可以自行估计外，还应有独立的、公平的中介机构帮助估计。

（四）提高会计从业人员的专业技能和职业道德水平。公允价值归根结底还是要会计从业人员来应用，这些人员的技术水平和道德水平很大程度上决定了公允价值的应用效果。

提高专业技能、加强职业道德教育、提高财务人员的职业素质是固本培元的好办法。只有深入推进会计人员素质的提高，才能从根本上保证公允价值的合理应用，同时也将对整个经济、会计行业的发展起到积极而深远的作用。

五、结论

综上所述，笔者对公允价值应用中出现的问题以及相应的对策做出了分析。不可否认的是，公允价值的应用提高了会计信息的相关性，更好地实现了决策有用观的目标，是我国市场经济日趋成熟的重要标志。以上分析绝不是对公允价值作用的忽视，而是期望其在中国这个新的环境中有更好的利用。公允价值这把双刃剑，要对其有充分的认识和正确的理解，并深入结合本国情况才能被正确地使用，无往而不胜。

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大连远洋运输公司）