我国内部审计发展趋势的分析与展望

葛春霞

（中国石油天然气公司，北京 100007）

一、内部审计的发展历程

西方国家的内部审计涉及的领域非常广泛，形成了一整套比较完善的内部审计体系和实务。从美国来看，内审部门已广泛开展了企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计。1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了管理审计。

在1999年国际内部审计师协会（IIA）就对内部审计定义进行了修订，做出全新的定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动。其目的在于为组织增加价值并提高它的运作效率。它采取系统化和规范化的方法来对风险管理、控制和治理程序进行评价，提高组织的效率，从而帮助组织实现其目标。”这一定义标明内部审计进入了一个新的发展阶段——价值增值阶段。这一阶段强调内部审计工作应从风险管理、控制、公司治理入手，通过评价和改进风险管理、控制和治理过程中的效果，以确保揭露组织潜在的风险和有效果、效率、经济地达到为组织增加价值和改进经营的目的。但是由于这个理论在当时还比较超前，因此在实务界只有少数的探索，还没有推广开来。在21世纪初美国爆发了以安然事件为首的一连串财务丑闻，对资本市场产生了巨大的冲击，投资者的信心降到了历史低点。2002年7月30日，美国紧急出台了公司改革法案《萨班斯——奥克斯莱法案》，对公司治理进行整顿，其中许多条款都及到了治理框架下的内部审计。此后，内部审计扩展为融风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的综合管理审计，实现价值增值的新功能，强调其在风险防范和公司治理方面的重要作用。

我国企业亦应顺应企业自身发展的客观规律、时代发展的客观要求和国际商务活动交流的客观趋势，逐步发展、转变、完善内部审计的职能。

二、内部审计职能转变的必然性

（一）内部审计动因的变化

从审计和受托责任的关系，审计伴随着受托责任的发生而发生，并随之发展。受托责任作为审计产生的动因，同样也是内部审计产生的动因。委托代理理论认为，企业是“若干契约的集合体”，委托代理作为一种契约关系，其基本内容是规定代理人为了委托人的利益应采取何种行动，委托人应向代理人支付何种报酬。由于委托人和代理人之间物质利益的不一致以及内部市场与外部条件的不确定性，使契约缺乏完备性，加之信息的不对称性，使得内部市场化条件下企业及各部门和单位之间同样会出现不同形式的逆向选择和道德风险。在现代企业中股东和经理之间存在的财产“委托代理”关系，存在信息不对称问题，因此需要内审机构受股东的委托，挖掘、披露股东与经理之间因“委托代理”关系而产生的“逆向选择”和“道德风险”。可以说内部审计就是内审人员搜集、加工、分析信息，并输出信息的过程。

1.受托经济责任由受托财务责任发展到受托管理责任，形成经济管理审计、增值型审计产生的动因。根据新定义可以看出，价值增值型内部审计并不是什么新的审计方式或者内部审计发展史上截然不同的新阶段，它仍然是对以前内部审计的继承和发展。只是由于在审计目标上相对于传统内部审计有了新的延伸。

从管理审计、增值型审计产生的原因来看，是由于委托人的受托责任观念日益增强，不仅关注受托财务责任，而且也关注受托管理责任、风险责任和公司治理，由于财务审计不能满足对受托管理责任审计的需要，这时新的审计职能才应运而生。从发展的历史上看，首先兴起的是提高管理者管理效率和财务报表以外的管理活动和管理业绩发表批判性意见的管理审计；其次是风险管理、内部控制和公司治理三大领域内开展确认和咨询两大服务，从而防范风险、优化资源配置、完善公司治理、提高组织运营的效率和效果、最终实现价值增值目的的增值型内部审计。

2.受托管理责任的多级化是内部审计向管理审计、增值型审计方向发展的动因。由于企业是建立在一系列经济责任关系链条上的一个有机统一体，经济责任关系的存在与维系不仅存在于法人治理结构中，在分权管理的今天，它还存在于高层经理及其下属各职能部门经理、职能部门经理及其再下属职能部门经理之间，对于这些经济责任履行情况作出判定，是每一个上层管理者高效管理企业的需要。因为在现代企业经营现实中，由于企业规模的扩大，管理层次的增多，经营领域的多元化及经营区域的广泛化，使得高层管理者直接监督其下属各职能部门的工作日益困难，为了控制各职能部门和管理层次受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的内部审计工作范围由财务领域扩展到管理领域、风险领域、公司治理领域。可以说，内部受托管理责任多级化是内部管理审计发展的基本动因。

（二）审计环境的变化

1.外部环境对内部审计发展的影响。我国的内部审计建立于我国改革开放初期，内部审计建立是为了辅助国家审计机关实施审计监督，包括：资产完整、财务收支合法、会计信息真实等目标。随着经济体制改革的不断深化和现代企业制度的建立，尤其是我国加入世贸组织，我国的经济将进一步融入世界经济全球化的潮流，企业所面对的市场是更加广阔的国际市场；同时，世界贸易组织的基本原则、协定与协议以及有关的国际惯例将成为约束和规范我国企业行为的依据和准则。对企业进行有效的指导和监督，必须借助各种力量转换企业管理人员的理念，提高管理水平，重塑管理人员的综合素质。内部管理审计却不失为一种有效的手段，通过管理审计的监督检查，发现管理中的问题，及时分析原因，提出改进措施，从而实现内部管理审计的效益。因此，内部管理审计的实施是我国经济大环境下的必然选择，内部管理审计在理论上的发展和实践上的推进，犹如一个有力的“助推器”，推动我国经济体制改革进程和完善现代企业制度。

2.内部环境的变化给内部审计的发展提供了广阔的空间。2002年7月，IIA在对美国国会的建议中指出一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同基础之上的，这四个主要条件是董事会、管理层、内部审计和外部审计。经过不断的发展和完善，内部审计从财务部门的附庸变成了公司治理的基石，内部审计工作不再是简单的复核、监督和确认，而是上升到治理层次不再是一个费用中心，而是价值创造的源泉。内部审计在公司治理中发挥作用的范围及其所扮演的角色都在不断扩大，组织机构对于内部审计职能的期望也在不断增加。我国尚处在经济转型之中，不少企业的公司治理结构尚不完善，尤其存在较为严重的所有者缺位现象。这使得企业“内部人控制”情形相当普遍且内部人控制权日益过大，有些内部人还利用信息的不对称，做出偏离甚至背离股东意愿的决策，侵犯股东权益。新型审计恰能协助我国企业建立健全公司治理结构，完善现代企业制度。

三、我国内部审计如何适应形势向新型内部审计转变

（一）在机构设置上，内部审计应重新定位

在现代企业制度环境下，内部审计作为企业管理体制的重要组成部分，不仅是一种管理权的延伸，从最终作用来看，更应是一种所有权的延伸。首先，从根本上说，公司的存在是以所有者投入资本为前提的，各职能部门及人员工作的开展都依赖于所有权。内部审计作为一个专职监督部门也不例外。在此提到的所有权，是一种狭义的所有权，即在监控经营者、决策者方面的所有权，而非财产的支配权与收益分配权。内部审计最终目的就是保障所有者权益，所以对企业（公司）的各机构及职能部门的活动过程任何不符合所有者利益的行为都可以进行监督评价，及至帮助创建一些程序；其次从代表所有权与代表管理权二者的关系来看。在所有者设计了较完善的激励约束机制作用下，管理者就是要最大限度的保障所有者权益，从这个意义上讲，所有权与管理权目的是一致的。那么内部审计无论在谁的领导下，都是站在保护所有者权益的高度开展工作。

因此，我们应对内部审计组织形式进行改革：一是在公司制企业中，内部审计应由董事会或其下设的审计委员会直接领导，以保证内部审计机构的独立性和权威性。二是在未实行公司制的企业中，内部审计由企业主要负责人（总经理）直接领导，以解决由总会计师或主管财务的负责人领导下的独立性和权威性不足的问题。三是对于“一级法人、分级管理”体制下的中央直属企业和大型企业集团，内部审计可实行“统一领导、自成体系”体制，以解决“检查难、报告难、处理难”的三难问题。

（二）在作业职能上，内部审计应转向风险管理、内部控制、公司治理

当前我国企业的内部审计的信息载体主要集中在财务领域，审计对象一般都是财务会计凭证、账簿、财务报告等，内部审计人员也主要是对这些财务资料的真实性合法性进行检查（如金额是否准确，项目是否齐全等）；而对于财务领域之外的经营管理领域，却并没有很深地涉及到。而管理审计、增值型内部审计是现代内部审计的一个革新性发展阶段，它是现代内部审计的一次重大变革。在这个发展阶段上，审计理念会发生根本性的变化，审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并积极向管理当局推销自己的内部审计产品；审计策略也会发生重大的改变，广泛采取“参与性”的审计策略，让被审计人员参与到内部审计中来，强调与被审计人员建立良好的伙伴关系，而不是过去的居高临下的“警察与小偷”的审计与被审计关系；审计目标与组织的目标相一致，帮助组织实现其目标就是内部审计的目标；内部审计关注的焦点就是组织的风险识别、防范、降低组织风险就是它自始自终的使命；内部审计的目的就是为组织增加价值，为组织增加价值就是内部审计自身存在的价值，否则，内部审计难以赢得管理当局的支持和重视。

（三）在审计时间上，从事后审计向事中、事前和全过程审计发展

企业作为具有自主经营权的法人实体，在进行生产经营和做出决策的过程中，为了防止决策失误和资产流失，保证企业经营目标的实现，促进企业利润最大化，迫切要求内部审计时间逐步前移。单纯的事后审计已不能对企业的经营活动做出全面、科学、准确的评价，所以内部审计的作用不仅限于事后监督，更多的是事前预防和事中控制，它将对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。因此，内部审计要做到事后审计和事中审计、事前审计相结合，发挥好防护性、建设性作用，把审计工作贯穿于生产经营管理的全过程变事后监督为事前预防，并能直接采取或促成有关部门采取有效的措施，把企业整体风险降到最低限度。

（四）在审计人员上，应加强队伍建设

提高内审队伍水平，实现内部审计职业化与内部审计手段现代化，加强审计人员的管理及其他有关知识和计算机审计技能的培训，提高内部审计人员的业务素质，满足管理审计的需要，也是搞好管理审计的一项重要工作。加强审计队伍的自身建设。选择素质良好的内部审计人员是内部审计有效发挥作用的关键因素。由于内部审计工作领域宽广，要求内部审计人员的知识结构层次也很高。不仅要通晓财务会计知识，而且要通晓经济、法律、金融、税收、统计及计算机等知识，如此才能有效保护所有者利益。在西方发达国家，公司内部审计工作成功的一条最重要的经验就是：要使内部审计工作顺利开展并卓有成效，需任用胜任的人员。为此在欧美国家，为了物色一个合格的内部审计人员，公司之间经常开展挖人才的竞争活动，通过优厚的聘用条件来吸收优秀的人才。我国现代企业制度的建立与完善，为内部审计的发展带来机遇。参照西方国家经验，应设计良好的激励机制吸引优秀人员加入内部审计队伍，已有内部审计人员必须加强业务知识的更新与再提高，这样才能为内部审计工作的有效开展奠定坚实的基础。

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