现代风险导向审计视角下的商业银行创新

○金志中 申海燕

（1、华夏银行总行 北京 100032 2、华夏银行沈阳分行 辽宁 沈阳 110002）

随着国民经济的快速发展，商业银行资产规模迅速增长，在法人治理结构、资本充足率、提高赢利能力方面都取得了长足的进步。但是，商业银行在内部审计和内部控制系统方面基础还相对比较薄弱，发展水平还相对滞后。纵观九十年代以来国内外重大金融事件，从巴林银行倒闭、日本大和银行事件、国际商业信贷银行倒闭、东南亚金融危机以至美国的次贷危机，到国内金融领域频发的诸多大案要案，都无一例外地印证了一点：对银行内部审计的丝毫懈怠都可能导致重大灾难。

银行作为一种高风险行业，追加审计程序，扩大审计范围，从而加强内部审计，对于自身生存和发展，都具有极为重要的意义。现代风险导向审计作为一种新的审计理念和方法，不仅有利于提高银行内部审计的效率与效果，而且对于全面反映商业银行整体经营状况、风险程度、管理水平、实现可持续发展等方面具有重要意义。

一、现代风险导向审计涵义及其优势

现代风险导向审计是以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行的审计，因此又被称为经营风险审计。现代风险导向审计按照战略管理论和系统论，将企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，将风险评估的范围从局部微观拓展到了整体宏观，审计理念实现了质的飞跃。风险导向审计的优势主要有以下几方面。

1、风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。现代风险导向审计，从战略角度入手，通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路，可将会计报表重大错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险，在将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。

2、风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率。现代审计风险模型注重运用分析性程序。分析性程序包括财务数据之间分析、非财务数据之间分析和财务数据与非财务数据之间的分析，分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。而且，对内部控制的研究与评价，分析性测试（复核）均属于效率较高的审计手段，可以有效地降低审计风险，并有效地减少效率较低的细节测试工作。

3、风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。现代风险导向审计对“固有风险”的认识除了包括会计报表项目本身的风险外，更多地考虑了企业的战略风险和经营风险，并成为控制财务报表风险的最重要手段。现代风险导向审计更侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，将被审企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成对财务报表的预期，根据预期对财务报表进行判断。

二、现代风险导向审计与银行内部审计的深度契合

商业银行业作为一个经营货币资金的经营主体，高负债率及业务经营和融通资金的基本属性决定了它具有不稳定性、高风险性和负外部性。这“三性”特征决定了银行业的发展对外部制度环境的高度依赖性，银行经营环境的复杂性、控制经营风险的迫切性都要求银行必须建立有效的内部控制制度和独立的内部审计体系，加强内部审计，监督制度执行和进行风险控制，这为现代风险导向审计在银行的应用提供了可能，也为新的审计方法的应用提供了条件。

一是银行有着良好的计算机信息技术平台，为建立审计对象的信息数据库、实施风险导向审计奠定了良好的基础。二是银行信息技术起步早发展快，其较完善的信息化系统与程序为数据采集奠定了基础，为审计人员充分了解被审银行的资产质量、负债状况、结算业务操作及其内部控制等提供了技术支持。三是商业银行有着较为科学规范的风险管理模式和较成熟的风险管理经验，使现代风险导向审计在银行的运用成为可能。早在1996年，中国银行业就开始尝试授信管理，后来又引进了客户信用评级体系和贷款风险分类制度等。2001年新巴塞尔委员会又对银行风险管理进行了改进，其风险识别、评估与认定为风险导向审计提供了借鉴，为现代风险导向审计在银行的运用提供了指导。四是随着银行业务量的日益增大且更加的复杂，现代风险导向审计将控制审计风险放在首位的做法符合现实需要，以全面评估风险为基础，从重要风险点入手，对风险高的业务与内容加大审计力度，追加审计程序，扩大审计范围，从而适应了银行发展的需求，满足了银行内部审计的要求。因此，我国商业银行审计模式由传统模式向现代风险导向型模式转变不仅具有可行性而且具有必要性。

三、现代风险导向审计在银行内部审计的应用

在运用现代风险导向审计方法对商业银行进行内部审计时，一方面要借鉴中国的银行监管体制、国际通用的《巴塞尔协议》和国际成熟银行评级系统等先进经验，运用国际标准进行审计；另一方面，要积极总结提炼已被证明是行之有效的审计方法，按照定性和定量相结合的原则，建立适合我国商业银行内部审计的风险评价体系和审计模型，以推动我国商业银行内部审计工作的规范化、模型化和标准化，具体内容如下。

1、评价商业银行外部环境。巴塞尔银行监管委员会也将金融风险划分为信用风险、投资风险、利率风险、汇率风险、市场价格风险、资金过度集中风险、国家风险、银行内部管理风险和操作风险等。因此，商业银行外部环境是个涉及面很广的宏观概念，在评价商业银行重大错报风险时，应重点分析以下外部影响因素：政治、法律环境；国内、国外经济金融形势；货币政策目标、社会信用体系的构建及金融监管的有效性等。

2、评价商业银行内部经营环境。传统的风险导向审计主要是评价内部控制，现代风险导向审计特别注重对重大错报风险的全方位评价，将审计视角扩展到内部控制以外，在评价商业银行内部经营环境时，除相应的会计控制、程序控制、风险控制等内部控制外，还应关注商业银行的经营目标与理念、组织结构、风险管理战略、管理者素质及其风险偏好、政策与过程等。

3、科学界定重要风险点及风险域。内部审计部门在确认风险程度时应关注风险的可能性、损失程度、损失频率，从定性和定量两个角度对风险因素进行量化和归一化处理，以便确定风险优先级。在审计实施阶段，通过内部控制评价方法和风险分析方法等，实时确定和调整审计范围和深度以及具体采用的审计程序，分析确定所涉及的风险因素，评估固有风险，根据内部控制状况评估控制风险，同时进一步确定检查风险，为测试和抽样提供依据，从而达到降低审计风险、提高审计质量和审计工作效率的目的。

4、实施控制测试和实质性测试。控制测试又称为符合性测试或遵循性测试。其主要工作有两方面，一是检查是否建立内部控制制度，内部控制制度设计如何；二是测试内部控制制度是否得以贯彻执行，其遵循性、有效性如何。实质性测试主要是对账簿、报表所反映的经济业务和事项进行审计。国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）在新风险准则中强调，无论内部控制是否有效，都要对各类交易、重要账户余额和重要披露进行详细审计。因此，在现代风险导向审计模式下，实质性测试仍必不可少。在组织审计实施时，应该根据各项金融业务的风险大小来确定审计的内容和重点。

目前审计内容重点是贷款业务、票据业务和创新业务。在贷款业务方面重点检查以下几个方面：一是企业在一定时期内异常增加的贷款，二是关联企业相互担保的贷款，三是贷款用途失去监控的贷款，四是贷款资料中有虚假成分（如注册资本不实、财务报表虚假）和抵押担保手续不完备的贷款，五是超出偿还能力的个人贷款。在票据业务方面重点检查：关联企业互相作为开票人和收款人开出的票据；大额的没有真实贸易背景的票据；滚动签发的票据；贴现资金又流回开票企业的票据等。对创新业务要重点检查：创新业务本身设计是否合理，其内部控制是否健全，风险防范措施是否有效。

5、注重不同审计方法的综合运用及其相互配合。在进行审计工作时既要运用现代风险导向审计的多种分析方法，又要用到财务审计的一般方法，还要涉及现代管理方法。在审计的不同阶段，如在风险导向审计的初期，应侧重运用分析法，分析可能产生重大错报风险的各种因素；在实质性测试阶段，则主要运用查账的方法；在审计结束阶段，则应更多的运用比较法、归纳法等。因此，审计方法不是孤立和唯一的，它是一个系统的方法体系，需要相互配合使用。

6、不断加强审计信息化建设，强化非现场审计。业务部门在设计软件系统时，就应当在各个关键部位、关键环节预留“计算机控制”的设置，利用现代信息和网络技术，实行业务控制的“自动化、计算机化”，实现风险的事前、事中防范，以减少审计监督的强度，避免道德风险；审计部门则应当进一步开发和利用审计软件，加大计算机辅助审计的比重。一方面，通过开发和利用风险评估、内部控制状况评价、业务数据分析及标准化的审计底稿等专门的审计软件，使风险评估、数据分析等一系列审计操作实现自动化，提高现场审计的工作效率。另一方面，实行非现场审计与现场审计监督的有效结合，实施对审计对象的连续、动态监控，以保证审计监督的及时性。

7、加强后续审计。后续审计是指在审计报告发出后，内部审计人员仍要对报告中所涉及的审计结果和审计建议进行跟踪，以审查和监督被审计单位是否采取了风险防范和控制措施。后续审计必须有具体、详细的跟踪记录，跟踪记录应包括审计结果和建议、责任人、截止到目前采取的纠正措施、未纠正的原因以及计划采取的措施等内容，在坚持风险导向和成本效益原则的基础上拓展后续审计项目的深度和广度。

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