会计核算由收付实现制向权责发生制转变研究——以行政事业单位为例

○封扣琴 （江苏省盐城市盐都区审计局 江苏盐城 224005）

会计核算由收付实现制向权责发生制转变研究
——以行政事业单位为例

○封扣琴 （江苏省盐城市盐都区审计局 江苏盐城 224005）

随着行政事业单位复杂化和多元化步伐的加快，现行以收付实现制为基础的预算会计制度无法全面、完整、真实地反映和披露会计信息，其局限性已不能满足行政事业单位独特的管理体制、组织特征及其运行模式。因此，行政事业单位需进一步深入财政改革，逐步向权责发生制转变。

行政事业单位 收付实现制 权责发生制 绩效评价

行政事业单位是由国家行政机关领导，由国家财政部门拨付经费，不以盈利为主要目的，而以实现社会效益为宗旨的具有行政管理职能的事业单位。现阶段我国行政事业单位会计主要采用收付实现制。自改革开放以来，收付实现制基本能满足预算收支管理的需要，但随着我国社会主义市场经济的发展，预算会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要等，现行以收付实现制为基础的会计核算制度的缺点日益明显。其自身的局限性已不能适应目前我国实行部门预算、综合预算、国库集中收付和政府采购等的深化改革。为了适应我国改革步伐，行政事业单位的会计核算制度的改革势在必行。本文从认识以收付实现制为基础的行政事业单位会计的局限性出发，探讨运用权责发生制的必要性和设想。

一、收付实现制与权责发生制的基本理论

收付实现制又称现金制或实收实付制，是指在会计核算中，以实际收到或支付款项为确认本期收入和本期费用为标准，来记录收入的实现和费用的发生。也就是说，在现金收付的基础上，凡在本期实际付出的现款费用，不论其是否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计的费用处理；反之，凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。

权责发生制又称应计制，是指在会计核算中，以应收应付为确认本期收入和费用为标准，而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。具体讲就是凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否已经收付，均应作为本期的收入和费用处理；凡是不属于本期的收入和费用，即使款项已经在本期收付，也不作为本期的收入和费用。

二、现行收付实现制存在的局限性

1、不利于成本核算、提高效率和绩效考核

据《统计与决策》的资料显示：改革开放以来，我国行政管理支出基本上呈逐年上升的趋势。1978年为52.9亿元，1995年为996.54亿元，2006年为7，571.05亿元，2008年达到9，795.92亿元，同1978年相比，30年间增长了186倍，年均增长6.2倍。其占财政总支出的比重由4.71%上升到19.38%，这个比重，比日本的2.38%、英国的4.19%、韩国的5.06%、法国的6.5%、加拿大的7.1%、美国的9.9%都高出很多。我国行政支出的比重远远高于它国的重要原因是，我国行政事业单位的会计主要服务于政府预算的编制、执行和资金运动的监督管理，没有进行成本费用的核算和绩效管理，以至于一些政府部门在观念意识上存在一定的误区，他们总认为政府部门办事就得开销，至于此事由谁来办更合适、开销费用多大、如何开销、最终结果如何，则没有意识。以收付实现制为基础的预算会计，无法做到收入与成本费用的配比，各级政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本无法得到真实、完整的核算、记录、反映。

2、不能全面记录和反映单位的负债情况，不利于防范财政风险

以收付实现制为基础的会计核算制度不能真实的反映行政事业单位资产、负债方面的信息。收付实现制是以现金的收付作为确认收入和支出的证据，他对负债的确认是，只要能以货币计量，强调的不是现时义务的发生，而是确定未来的现金支出。如此核算，必然导致政府部门承诺、担保等现时义务。这种计量基础，不能反映那些当期已发生但尚未用现金支付的政府债务，这部分债务便成为隐性债务。隐性债务在行政事业单位的会计核算和报表中得不到反映，使行政事业单位的财务状况不能得到真实反映。其后果是夸大了政府可支配的财政资源，对宏观经济决策和市场的有序运行产生错误导向，导致权责不清，不利于政府防范和化解财政风险。

3、收支项目不配比，不能真实反映当年收支结余

结余是衡量行政事业单位预算执行情况的一项重要指标。依据收付实现制原则，当年的结余就是当年实际发生的收入和支出的差额。在年度预算执行过程中，各级财政部门往往会遇到预算已安排，但又由于某种原因，而暂时无法支出的问题，使得当年结余不实；例如学校向学生收取学费和培训费等，实际收到费用时确认为当期收入，而很多培训又跨年，相关的支出可能会在次年发生，在收付实现制下，计算的结余数就会出现错误，导致会计信息失真。

三、行政事业单位应适当引入权责发生制

由于我国现行行政事业单位服务职能的转变，收付实现制已不能适应我国当前预算会计改革业务核算的要求，收付实现制的局限性，促进了行政事业单位会计的收付实现制向权责发生制转变。

1、权责发生制的优点

权责发生制能客观、真实、全面地反映政府预算、财政、财务信息，有利于控制政府的财政支出和优化公共资源配置；有利于政府的负债管理，使长期费用直观化，隐性债务显性化；有利于提供更全面、真实的信息，提高绩效，更好地防范财政风险；能适应政府职能转变和财政体制改革的要求，建立满足社会各群体对公共信息需求和行政事业单位绩效评价的制度。

2、行政事业单位运用权责发生制的必要性

（1）是实现我国行政事业单位职能转变的必然要求。在实行计划经济体制时，我国财政是一种大包大揽的财政，政府管辖一切，政府通过直接分配财政来实现目标。而随着我国经济体制市场化程度的不断提高，政府和市场在经济运行中的分工逐步明晰，政府逐步退出了营利性领域，由原来对经济的直接干预转向综合的宏观调控，其职能的重点也转为向社会提供公共产品或服务。这一转变，要求政府必须按照市场经济原则来运作。因此，政府必须提高决策的合理化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这就需要有全面、准确的信息作为领导者决策的依据，其中最重要的就是反映财政资金流动的信息，而这些内容是现行收付实现制无法提供的。

（2）是全面揭示行政事业单位资产和债务的必然要求。随着世界经济的发展，行政事业单位的财政收支规模不断扩大，赤字和公债的规模日益扩张，通货膨胀率日益提升，这是世界各国政府面临的共同难题。自1998年以来我国为了刺激经济增长，拉动消费和投资，发行了大量的国债。在现行收付实现制下，已发行在外的国债应由本期承担的利息，无法真实的在账面上得到反映，因此无法取得全面的政府资产与债务信息，不利于评价政府对其资产和负债的管理状况，更不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。权责发生制通常能够反映某一财政年度内发生的成本，通过本年度期间资产与负债在会计上的揭示，来充分显示单位的财力和可能遇到的风险。

（3）是如实反映行政事业单位业务收支及结余情况的必然要求。行政事业单位为开展业务活动或提供服务而依法取得的非偿还性资金，不论这部分款项是否已收到，都应作为行政事业单位的收入全部登记入账；如果要等到款项收到才作为收入入账，则很可能把本期发生的业务收入计入下期。同样行政事业单位为开展业务活动或其他活动而发生的资金消耗或损失，不论这部分款项是否已实际支付，都应作为行政事业单位的支出全部登记入账；如果要等到款项实际付出才作为支付入账，则很可能把本期发生的业务支出转入下期。因此，在现行的收付实现制下，会计报表体现出来的收入、支出并不能正确的反映本期业务的所得和消耗，使得期末收支结余不真实。会计信息的失真会直接影响领导者的决策，有可能导致财政危机。采用权责发生制核算的会计信息更能全面反映单位财务的实际状况，能使行政事业单位有效的规避风险。

（4）是有效评价行政事业单位绩效和工作效率的必然要求。随着行政事业单位的不断改革，其财务管理已不再局限于预算资金的收支管理，而代之以绩效为导向的管理模式，这就要求正确计量业务活动的产出与成本。权责发生制更强调业绩的管理制度改革，他的运用可以及时地确认政府行为的全部成本，能更真实、更全面地反映行政事业单位在一定时期内提供产品或服务所消耗资源的成本，同时能更好地将成本与绩效比较，为管理者决策提供更有效的会计信息，促进行政事业单位的深化改革。另外，采用权责发生制还有利于对业绩进行准确考核，使其更注重受托责任的履行，从而建立有效的激励机制，有助于提高单位工作效率，以促进经济的可持续发展。

四、行政事业单位引入权责发生制的思路

1、进一步提高行政事业单位引入权责发生制的认识

行政事业单位的会计改革基本上依靠外部力量来推动，目前，行政事业单位对权责发生制预算会计的认识并不深刻，因此，行政事业单位引入权责发生制的意愿不强，研究进程相对缓慢。为了适应行政单位职能的改革，就需要单位领导认识到财务管理的重要性和绩效考核的关键点，进一步加深对权责发生制的认识。

2、渐进式引入权责发生制

由于我国行政事业单位的预算会计环境发生了重大变化，对现行收付实现制预算会计进行改革，已成为当务之急。目前，引入权责发生制已成为国际上行政事业单位会计改革的一个新趋势。我国要实行在社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，逐步引入权责发生制是十分必要的。但是，我国在政治制度、经济制度及行政管理体制等方面和国外相差很大，我们不能简单地照搬国际成功经验，而应根据我国的国情，稳步推进。在制定我国行政事业单位会计制度时，凡是由国际公立单位规定的会计准则或己被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法，则尽可能借鉴吸收。凡是我国会计实务中特有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究和制定相应的规范。随着当前我国实行部门预算、综合预算、国库集中收付和政府采购等的深化改革，财政管理的重心开始由收入管理转向支出管理，而支出管理的目标是努力提高支出绩效，因此渐进式引入权责发生制来确认和计量政府财政活动是可行和必要的。

3、借鉴西方国家的成功经验、推进权责发生制的改革

西方国家通过改革原有收付实现制核算基础，提供了有利于衡量政府绩效的全面、准确的信息，从根本上解决了原来收付实现制下的种种弊端，取得了一定的成果。西方国家通过权责发生制的改革促进了政府的持续运营能力；增强了领导者对政府资源的有效管理；提高了政府的工作效率。这些成功经验促使我国在解决现有政府会计面临的问题时，能够发现现行收付实现制的本质束缚，跳出一直采用收付实现制核算基础的思维定式，大胆地寻求改革会计核算基础的改革之路。然而，由于我国和西方国家在政治、经济、文化等各领域的差别较大，所以我国在借鉴西方会计改革经验的同时要有所取舍，结合我国的具体国情，探索出适合我国行政事业单位会计核算的改革之路。

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