军队内部控制外部化探索

○冯嘉仕

（军事经济学院 湖北武汉 430035）

军队内部控制外部化探索

○冯嘉仕

（军事经济学院 湖北武汉 430035）

内部控制外部化是在内部控制基础上提出的新观点，是对内部控制理论与实践的拓展和深化。单纯的内部或外部控制都具有局限性，军队内部控制外部化的目的在于构建内部与外部相互联通、互为制约、统一协调的控制机制。本文从理论与实践两方面论述了实施内部控制外部化的必要性，并提出了初步构想。

军队 内部控制 内部控制外部化

军队内部控制外部化是军队内部控制的延伸，具体是指将具有监管权力的外部主体引入到军队的内部控制当中，运用外部控制的程序或方法替代部分内部控制，它既包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

一、内部控制外部化的理论依据

1、新制度经济学

交易费用是新制度经济学的核心概念，新制度经济学以交易费用为其理论分析的切入点并紧紧围绕这一核心概念展开制度分析。科斯认为“企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止”。某一单位或组织投入各种资源实施内部控制必然要发生相应的交易成本，当内部控制形成的交易成本的增加超过了内部控制产生的效益或同等效益的外部控制成本时，该单位或组织可能放弃内部控制程序而以同等效果且成本较低的外部控制程序来代替。从新制度经济学角度来看，内部控制外部化的立足点在于降低单位内部事项的交易成本。

2、委托代理理论

委托代理理论认为委托代理关系实际上就是一种契约关系，由于委托代理双方的信息非对称，且他们的利益要求存在差异，这种契约关系就可能导致效率极大的损失。在任何委托代理关系中，委托方为减少自身利益最大化的可能损失，都要对代理方建立相应的监督机制，通过契约的形式激励、监督代理人，这是委托代理关系的必然要求。根据委托代理理论，军队与国家之间、军队系统内部上下级之间构成委托代理关系，在经济人假设前提下，委托方与代理方存在着各自利益的差异，代理方为了实现自身利益的最大化存在道德风险并可能发生逆向选择行为，损害委托方利益。为了解除委托代理关系，降低委托代理成本（包括监督成本、担保成本和剩余损失），比较有效的解决方式就是引入外部控制主体，运用外部控制程序或方法作用于军队内部控制，加强对代理方的监管。

3、不完全信息理论

不完全信息理论认为，在市场经济活动中各类人员对有关信息的了解程度存在差异，信息充分的人处于相对有利的地位，信息贫乏的人处于相对不利的地位，进而产生信息的供给与需求。信息贫乏的一方会努力从信息充分的一方获取信息，信息充分的一方可以通过向信息贫乏的一方传递可靠信息而在市场中获益。要减少信息不完全对经济产生的危害，政府应在市场体系中发挥强有力的作用。内部控制外部化主要体现的是外部主体的利益要求，如政府部门、司法部门、外部审计部门等。根据现代产权理论的观点，所有权决定控制权，通过实施内部控制外部化，国家政府部门可以获得大量可靠的信息，降低因信息不完全所导致的损失。

二、军队内部控制外部化的现实动因

军队系统内部的委托代理层级多、关系复杂，处于中间层级的管理者既是委托人（控制主体）又是代理人（控制客体），内部控制的质量和目标难以保证。实施内部控制外部化不仅可以降低内部控制成本、提高军事经济效益，还有利于促进国家宏观经济管理职能的实现。

1、弥补内部控制的缺陷

内部控制是组织自我调控、自我约束的内部管理机制。根据内部控制理论的基本观点，内部控制主体由组织内部人员构成，其弊端在于容易导致内部人控制问题。内部人控制问题是指企业经理人员通过与工人共谋、取得企业控制权的相当大部分，并以此来侵蚀作为外部人股东的合法权益。委托人与代理人的目标不一致、信息不对称、责任不对等、契约不完全等原因是导致内部人控制问题的发生的根本原因。对于军队内部控制而言，内部控制主体由军队单位的军政主官、各业务部门领导和其他内部人员构成，这种制度安排的实质只能是自己控制自己，特别是处于权力结构顶层的高级管理者缺乏有效的监督和约束，极易导致内部人控制问题的发生。内部人控制问题是内部控制的固有缺陷，在内部控制理论框架下通过完善内部控制制度、手段、方法等措施无法解决，只有实施内部控制外部化，引入外部控制主体、程序和方法才能从根本上弥补这种缺陷。

2、军队控制权分配的优化

根据公司治理理论的观点，治理控制权分配的依据是知识和财产所有权。通常情况下，拥有财产所有权的人不具备知识，具备知识的人往往又不具有财产所有权，知识和财产所有权的非对称性决定了公司治理控制权必须在知识占有者与财产所有者之间进行合理分配，即财产所有者和经营者都能够行使一定的控制权，从而形成一种动态制衡，达到治理控制权的优化配置。军队单位财产所有者缺位，财产所有权所对应的控制权弱化。从控制权分配的情况看，内部审计等内部控制的重要环节在本单位负责人或权力机构的领导下开展工作，缺乏独立性；外部审计由于信息不对称等因素，职能作用发挥有限。这种现状要求在健全和完善军队内部控制的基础上通过外部化实现军队控制权的再分配，将部分控制权从原有内部控制权利体系中独立出来，形成对内部控制的再控制机制。

3、国家宏观经济管理职能的实现

从内部控制的演进过程来看，政府在内部控制制度制定过程中起主导作用，内部控制所要实现的目标，在不同程度上体现了国家宏观经济管理的要求。以《企业内部控制基本规范》为例，该规范制定的主体是独立于企业之外的国家监管机构，如国家财政部及国家审计、证券监管、银行监管、保险监管、国有资产管理等部门；制定的依据是国家《会计法》、《公司法》、《证券法》；制定的目的是“为了引导和推动企业建立健全内部控制，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益”。由此可见，《企业内部控制基本规范》体现的是国家宏观经济管理的要求，是行使国家宏观经济管理职能的外部主体对企业内部控制的再控制，这种由政府机关或其他国家机构对内部控制制定原则性规定的行为本身就是内部控制外部化的表现。军队资金主要来源于国家财政拨款，各项军事任务是党和国家赋予军队的特殊使命，军事经济作为国家经济体系的重要组成部分，既要服从国家军事战略的要求，也要满足经济社会发展与国家宏观经济管理的需要。

三、军队内部控制外部化的初步构想

1、前提条件

内部控制外部化并不是完全否定内部控制，而是适当引入外部控制主体或控制机制，弥补现有内部控制的不足与缺陷。因此，完善军队内部控制是实施外部化的前提。目前尽管军队内部控制措施较多，如职责分工控制、授权审批控制、预算控制、会计系统控制等，但这些控制措施比较零散，具体要求存在差异，执行标准不够明确。军队应参考和借鉴企业的做法，针对军队单位的性质和军事经济活动的特点，制定《军队内部控制基本规范》等规范性文件，对军队内部控制的目标、要素、组织实施、监督与评价、权责关系等基本问题进行全面系统的规定，为内部控制的设计、执行、反馈、调节提供法规制度依据。

2、模式选择

军队内部控制外部化既包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

（1）控制参与者的外部化。控制参与者的外部化主要是指由外部控制主体替代部分内部控制主体行使内部控制职能，其实质是在保持原有内部控制体系、程序和方法基本不变的前提下，通过控制参与者的外部化增强控制主体的独立性，提高内部控制的有效性。对军队内部控制来讲，可采用内部审计委托和会计人员委派两种方式。一是内部审计委托方式。根据军队《审计条例》规定，内部审计机构在本单位主要负责人或权力机构的领导下开展工作，内部审计机构履行职责所需经费列入财务预算由本单位予以保证。这决定了内部审计机构和人员在行政和经济利益关系上缺乏独立性，无法对本单位主要负责人实施监督，且容易导致内部人控制问题。采取内部审计委托方式，将原有内部审计工作委托给军队审计事务所等外部审计组织，使之不受军队单位的制约，独立行使对军队单位各级机构及其领导人员的经济责任审计、经费收支审计、重点项目审计、资金管理效益审计及内部控制制度与风险评审等职能。二是会计人员委派方式。实行会计人员委派制度，由总后勤部财务部作为会计人员的最高管理机构，对全军实行独立核算的团或相当团以上单位直接委派会计人员并进行统一管理，保证受派会计人员依法独立行使会计职能。通过这种委派方式，使会计人员摆脱受派机构的制约和束缚，独立行使核算与监督职能，遏制会计造假行为，提高会计信息质量。

（2）控制程序与方法的外部化。控制程序与方法的外部化是指运用外部控制程序作用于内部控制，实现对内部控制的再控制过程，如法规制度的约束、外部监管机构的监督与评价、社会舆论的监督等。其中有的程序和方法与军队单位的特殊性相违背，不宜通过外部化的方式替代。这里讨论的控制程序与方法的外部化主要指外部监督与评价机制。根据现行规定，军队内部审计机构行使“对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审”。由于内部审计机构独立性差，无法实施对高级管理层的监督与评价，内部控制质量效果得不到保证。外部监督与评价目的在于检查军队单位内部控制建立健全及执行情况，对内部控制的恰当性和有效性进行分析评定，提出改进建议，确保法规制度的贯彻执行，促进内部控制的更加完善。引入外部监督与评价机制有两种途径。一是委托注册会计师协会、军队审计事务所等中介机构对内部控制进行监督与评价。利用地方已有的丰富资源既可以节约成本、保证效果，也符合军地融合式发展的模式。二是可成立军队专门的监督与评价机构如军队内部控制监督与评价委员会，其人员可从军队院校、科研单位、高层监管机构中抽调部分专家、教授及其他专业人员组成。军队院校等科研单位取得注册会计师、审计师、律师等从业资格的非从业人员具有很高的专业素质和能力，是内部控制外部化可利用的重要人力资源。

3、配套措施

（1）建立健全法规制度。内部控制外部化应有与内部控制相对应的框架结构、目标要求、实施原则等构成要素。借鉴国内外内部控制基本规范建设经验，在建立健全军队内部控制法规制度的同时，要为其外部化提供必要的法规依据和制度保障。

（2）理顺组织结构关系。军队内部控制的部分主体缺乏独立性、权力职责不明确是导致内部控制失效的直接原因。外部化是内部控制机制的再造过程，可能涉及原有内部控制主体的重新设置或新控制主体的组建问题，实施军队内部控制外部化要把理顺组织结构、明确内外部控制主体的权责关系作为突出问题加以科学有效解决，确保各控制主体横纵向关系顺畅、权力相互制衡、奖惩机制得到落实。

（3）提高人员素质。以财务工作人员为例，个别单位在选用财务人员时并不是因材任用而是任人唯亲，未经培训、没有取得从业资格、不懂业务操作的人员被安排在财务岗位，正规院校毕业、专业对口、有从业能力的人员被闲置，造成军队资产管理混乱，会计造假、贪占挪用资金现象的发生。军队内部控制外部化的主体人员必须具备足够的专业素质和良好的职业道德，提高人员素质是内部控制及其外部化执行力的前提和保证。

[1]郭凡英：内部控制外部化研究[D].东北财经大学，2007.

[2]刘金文：内部控制基本理论研究[M].中国财政经济出版社，2005.

[3]李凤鸣：内部控制学[M].北京大学出版社，2002.

[4]王湛：内部控制外部化的思考[J].会计研究，2001（11）.

[5]徐黎：论企业内部控制外部化[J].中州审计，2004（7）.