完善我国政府会计体系的探讨

任明东

(东北财经大学研究生院，辽宁大连 116025)

［财税审计］

完善我国政府会计体系的探讨

任明东

(东北财经大学研究生院，辽宁大连 116025)

现行的预算会计体系主要为宏观预算管理服务。然而，近几年来，随着我国市场经济体系的完善，政府职能的转换和公共财政的改革，这一体系日益暴露会计目标偏重于满足政府财政预算管理的需要，忽视全面反映政府的各项经济活动的相关信息，现行的政府收入支出表难以担当起业绩报表的责任，完善我国政府会计体系，要以政府会计的目标会计基础，会计主体及业绩报告入手，全面对整个会计体系进行建设和完善。

政府会计;公共财政;权责发生制

我国经过30多年的改革开放，市场经济环境已经发生了巨大变化，尤其是政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高要求。适应新形势发展的需要改革现行预算会计制度，促进政府会计体系建设，已经显得尤为迫切。

一、我国现行预算会计标准体系及存在的问题

从我国现行预算会计的适用范围看，相当于国外的政府会计。1997年，我国对预算会计制度进行了重大改革，但是我国目前还没有建立起一整套的能全面反映政府经济源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。因此，结合新的会计环境下对政府会计信息的需求，深入研究现行预算会计制度存在的主要问题，对于将来有针对性地推动政府会计改革，具有十分重要的意义。

首先，现行预算会计制度的目标偏重于满足政府财政预算管理的需要，在一定程度上忽视了行政事业单位作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息。现行预算会计报表主要侧重于反映与之相关的信息，会计核算基础也主要采取的是收付实现制。而行政事业单位的其他会计信息使用者的信息需求却难以满足，也没有受到足够重视。与此同时，行政事业单位除了财务收支业务以外的其他活动的信息在现行会计报表体系中根本没有得到反映。

其次，现行的预算会计制度没有充分反映政府部门和行政事业单位的资产负债状况，这不利于政府部门和行政事业单位对资产、负债的管理，也不利于防范和降低财政风险和提高政府提供公共产品的能力。

第三，在现行预算会计体系下，每一会计期间的收入支出表是以收付实现制为基础来列报每期收入和支出的，因此，每期所列报的收入与当期实际实现的收入往往有一定差距。而每期所列报的支出与当前实际发生的费用也差距甚远。在收付实现制下，没有成本核算，收入减去支出后的结余既不能反映政府或者行政事业单位的成本控制情况和投入产出情况，也不能反映政府或者行政事业单位实际的经营绩效和效率。因此，现行的收入支出表，难以担当起业绩报表的重任。

二、我国政府会计体系建设的基础

改革开放以来，尽管我国国有企业进行了重大改革，但是，事业单位、国有企业和非营利组织等的职能和性质至今仍然纷繁复杂，因此对政府职能、公共财政的界定将是一项非常复杂的工作。

(一)政府职能的转换

政府会计改革应首先界定政府与政府职能，建立一个完善的政府信息系统。这套信息系统一方面有助于全面反映政府的各项活动，评价其业绩。另一方面也可以对政府形成一种有效的制约和监督，从而解脱政府的公共受托责任。为此，目前不少地方政府已经开始推行政府信息公开制度，国务院也正在草拟《政府信息公开条例》，信息将成为沟通政府与人民之间的重要桥梁。

(二)公共财政的改革

近年来，我国财政体制发生了较大变化。部门预算、国库集中支付、收支两条线、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价等重大改革措施相继出台，对财政资金的管理由过去的“切蛋糕”、重分配向事先的部门预算、事中的政府采购和国库集中支付以及事后的监督管理与追踪问效转变。各级财政部门也顺应公共管理浪潮，开始循序渐进地逐步建立适应我国市场经济发展需要的公共财政体制。在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。

(三)受托责任的强化

政府履行相应的职能所使用的经济资源主要来自于纳税人、政府收入与负债以及捐赠人，他们作为委托人关心所提供的资源的用途和使用效果，关心社会利益和公众利益的实现;另外立法机构、财政部门、审计部门和上级政府部门作为委托人的代理人必须严格监督和评价委托人对资源是否按照批准的预算、法律规章、行政法令或其他约定执行。美国GASB认为政府的受托责任是:公民及资源提供者有权知晓并要求公开披露资源筹集和运用的事实，以利于他们评判政府的公共选择。我国应在充分考虑公共选择理论和委托代理理论的要求的基础上，尽快构建有效的政府会计体系，以满足日益加快的政府机构改革和政治体制改革需要，从会计学的角度起到应有的促进和推动作用。

三、政府会计体系建设及完善的建议

(一)政府会计的目标

尽管各国政府在性质上有较大的差别，但政府的基本功能是相同的，对政府会计的目标，美国的 FASB、GASB以及NCGA都进行了系统的研究。FASB认为财务报告的目标关键在于向资源提供者及其他信息使用人提供有利于资源分配决策的有用信息。NCGA更明确指出政府及政府单位财务报告的全面目标是为经济政治社会决策、界定与控制受托责任及财务管理提供信息，为评价政府管理和政府组织业绩提供依据。GASB认为政府会计应向公民及其代表立法机构和监督机关、投资者、债权人、捐赠人以及其他有关人士提供确定受托责任，做出经济、政治和社会的正确决策，评价履职水准以及资源运用情况的信息。

根据历史的经验，结合我国的实情，构建政府财务报告基本目标应该包括:反映国家资源的总存量、流量以及变化情况;反映国有资产的总量以及受托保管和经营中的保值增值财务信息;反映国家财政财务状况的会计信息，界定政府的受托责任;反映一级政府、政府机构或部门的综合财务状况;提供帮助政府机构内部管理与控制和立法机构或审计部门监督和检查政府及其机构部门的有关财务信息。

(二)政府会计的基础

到目前为止并未在国际范围形成公认的一致有效的政府会计模式，各国现存的政府会计至少可划分为三种模式，即法德模式、美国模式和英国模式，他们之间存在着许多重大的差异和分歧:一些国家，主要是央格鲁·萨克迅传统的国家(包括美国、英国、澳大利亚，新西兰和意大利)已引入了较为完全的应计制，而另一些国家，基本上是欧洲大陆国家(包括加拿大、法国、葡萄牙和西班牙)，采用的会计基础是修正的应计制。而德国等国家则仍停留在以现金制为主导的传统的政府会计体系上。

我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革也必将是循序渐进式的，在引入应计制会计上也将是渐进式的，不可能一蹴而就。目前宜选择修正的应计制，而把完全的应计制作为一个长期的目标。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度，以及如何分阶段地引入权责发生制会计基础，哪些会计核算项目应当首先引入权责发生制等问题的研究，具有现实意义。

(三)政府会计的主体

目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算会计中，它是国家各级政府;在行政事业单位会计中，它是各级行政单位和事业单位。我国现有的行政和公共服务体系会计没有明确的记账主体，按照财政总预算会计制度、行政单位会计制度或事业单位会计制度的条文，会计报告主体似乎是各级财政部门或单位，但实际反映的是各级政府或行政、事业机构的财务状况及预算执行情况。这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制，助长了各单位争资金而轻效益的现象，不利于提高财务资源的使用效率，不利于政府受托责任的落实，更不适合改革后的政治体制和政府机构设置。因此，在我国政府会计主体概念选取时，要从有利于实现评价财务受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。

(四)政府业绩报告

政府会计报告是使用者据以分析、评价报告主体管理当局的财务业绩和财务受托责任履行情况，并做出相关决策的重要信息来源。选择适当的报告模式是会计目标得以实现的关键环节。

我国目前的预算会计制度只要求行政和事业单位提供资产负债表、收入支出总表以及支出明细表、基本数字表和专项资金支出明细表等附表，另外，国民经济和社会发展计划执行报告以及政府工作报告也提供政府财务信息，利用这些信息无法评价政府业绩。在美国，GASB自建立后就设计了新的会计报告模式，这种报告模式直接体现为第34号准则公告。该公告尽可能地将第1号概念公告提到的报告目标引入政府的基本财务报表中，政府被要求提供重要个别基金和政府整体层面的双重视角会计报告。

现阶段我国政府会计报告模式应继续保持提供政府层面财务报告的传统。因为，它可以减少使用者对信息分析和评价的成本，并在划定政府财务受托责任范围、促进政府改善和提高财务信息质量、同总预算相配合以形成有效反馈机制方面具有明显优势。在建立政府基金会计之前应保持这种模式，并增加披露反映收支结余变动情况的报表，以利于评价当年财务受托责任;在建立政府基金会计后，也应该效仿GASB的做法实行双重报告。将主要基金执行情况单独编报有利于反映财务诚信和实现财务管理的相关目标，折中的双重视角模式对充分发挥两种报告形式的优势无疑是最优选择。

［1］陈志斌.公共受托责任:政治效应、经济效率与有效的政府会计［J］.会计研究，2003(6).

［2］王庆东，常丽．新公共管理与政府财务信息披露思考［J］．会计研究，2004(4).

［3］赵建勇．关于中国预算会计若干问题的思考［J］．上海财经大学学报，2007(4).

［4］Governmental Accounting Standard Board.Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002.

F234

B

1002－2880(2010)12－0147－02

(责任编辑:刘润婉)