审计师变更与审计质量：一个经验研究综述

刘文军,米 莉

(1.内蒙古财经学院 会计学院,内蒙古 呼和浩特 010051;2.内蒙古大学 经济管理学院内蒙古 呼和浩特 010021)

审计师变更与审计质量：一个经验研究综述

刘文军1,米 莉2

(1.内蒙古财经学院 会计学院,内蒙古 呼和浩特 010051;2.内蒙古大学 经济管理学院内蒙古 呼和浩特 010021)

本文对国内外有关审计师变更与审计质量的经验文献做了较为全面、系统的回顾。总的看来,已有的文献主要从审计师变更与审计意见购买、审计任期与盈余质量以及审计师变更与盈余质量三个方面来考察审计师变更对审计质量的影响,但并未取得一致性的研究结论。本文在对相关文献综述的基础上从多维度计量盈余质量和结合中国特殊的制度背景两个方面提出未来的研究方向。

审计师变更;审计质量;经验研究;综述

外部独立审计的作用是鉴证公司管理层对公认会计准则(GAAP)的适当应用,而对GAAP的理解需要职业判断,在对GAAP的应用上,公司管理层和审计师会存在合理的分歧(Magee and Tseng,1990)。这意味着已审财务报告是公司管理层与现任审计师之间谈判(negotiation)的结果,Dye(1991)认为谈判中涉及的分歧将会导致审计师变更。当公司管理层有夸大盈余的动机时,审计稳健性将会产生审计师与公司管理层在报告激励上的冲突。Antle and Nalebuff(1991)观察到当审计师认为与管理层会计政策选择相比,GAAP的适当应用将会导致更加稳健(conservatis m)的报告盈余时,二者之间的分歧将更会导致审计师变更。然而,审计师变更的驱动因素究竟是什么,以及是否会影响到审计质量,学术界主要从以下几个方面展开研究。

一、审计师变更与审计意见购买

Burton and Roberts(1967)通过使用调查问卷检验了财富500公司1952-1965年间发生的83例审计师变更事件,调查得出仅仅只有6例审计师变更是出于审计师与公司之间关于会计准则存在的争议。他们还认为导致审计师变更余下的原因包括公司管理层更替、额外服务的需要和出于融资需要①,并且就此得出审计师之间的竞争不是导致会计准则被随意应用的原因。Burton and Roberts的研究结论受到Chow and Rice(1982)的质疑,Chow and Rice认为如果公司更换审计师是为了获得更多对将发布的财务报告内容的控制,那么向外界披露这一行为就不符合公司利益。而且如果审计师迫于竞争而应用较宽松的会计准则(loose accounting standards),那么公司就没有必要由于二者关于会计准则应用的争议而去更换审计师。Chow and Rice研究得出收到“不清洁”审计意见后的公司变更审计师的倾向较大,而后任审计师并不会出具更加“干净”的审计意见。Fried and Schiff(1981)、Schwartz andMenon(1985)的研究却并未发现审计师变更和审计意见之间存在着显著的相关性。而Krishnan(1994)的研究则显示审计师变更被稳健性会计处理引发,而非“不清洁审计”意见的发布。国内学者李东平、黄德华和王振林(2001)运用控制样本的方法,采用多元logistic回归,分析了1999、2000年34家被出具“不清洁”审计意见的公司与次年审计师变更之间的关系,支持了Chow and Rice等人的研究结论。由此可以看出,关于“不清洁审计意见”是否引发审计师变更亦即上市公司是否具有审计意见购买动机问题上国内外还存在争议。

而审计师变更是否影响到审计质量,更多的学者从审计意见购买的视角进行研究。与Chow and Rice的研究结论一致,Simth(1986)发现在获得“不清洁”的审计意见后变更了会计师事务所的139个样本中,仅有5例在变更后获得了“清洁”的审计意见。他们的研究结果显示收买审计意见的情况并不显著。Krishnan and Stephens(1995)比较了发生审计师变更的公司前任与后任审计师的报告决策行为,发现对于变更审计师的公司,前任和后任审计师对客户的处理并无差异,但与未变更公司相比,他们对客户的处理更加稳健,也没有找到意见购买成功的证据。在他们的另一篇论文里,Krishnan and Stephens(1996)甚至发现,更换审计师的上市公司更有可能收到非标审计意见。Lennox(2000)认为上述研究结论存在缺陷,因为,假使公司已经做出相反的审计师变更决策,那么变更前的审计意见是公司将要收到的未被观察到的审计报告的弱替代变量。Lennox通过使用一个审计报告模型去预测未被观察到的审计报告,并且检验其对审计师变更的影响。Lennox研究得出当被观察到的变更审计师后的报告与变更前相比对上市公司来说不是更有利时,如果上市公司做出相反的变更决策,则其更有可能收到不利的审计报告,这显示了上市公司能成功实施审计意见购买。

国内学者陆正飞、童盼(2003)借鉴了Lennox(2000)的研究方法,运用单变量回归模型和审计意见估计模型,分析了2000、2001年上海证券交易所A股上市公司的意见购买动机及其实施情况。研究发现：(1)在2000年和2001年,审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性,即上市公司存在意见购买的动机。这说明上市公司在意审计意见,并试图改善审计意见。但是这两年的相关性没有显著的差异。也就是说,14号规则颁布后,上市公司的意见购买动机并没有明显加强。(2)在2000年,具有意见购买动机的公司并不能成功实现意见购买;在14号规则颁布后的2001年,具有意见购买动机的公司能够成功实现审计意见购买,不过只有微弱的证据。而吴联生、谭力(2005)将审计师变更区分为变更决策行为与变更决策结果两方面,首先运用修正的Lennox(2000)审计意见估计模型来研究上市公司通过变更审计师改善其审计意见的决策行为;然后再次运用审计意见估计模型来检验审计师变更是否能够改善审计意见。研究结论表明,中国2002年上市公司做出变更审计师决策的依据,不仅仅在于上一时期被出具“不清洁”审计意见,也在于预计的审计师变更给审计意见所带来的改善作用。但是,审计师变更并不能显著改善审计意见。他们认为,其可能原因在于,中国注册会计师协会于2002年4月15日发布了《中国注册会计师协会关于进一步做好2001年度上市公司审计工作的紧急通知》,要求2001年度会计报表审计中被上市公司更换的会计师事务所,于4月底前将被更换的情况以书面形式报告中国注册会计师协会,这样上市公司通过变更审计师而改善审计意见的可能性受到了限制。以上研究说明,虽然审计意见购买动机在中国上市公司中普遍存在,但审计意见购买的成功实施却在一定程度上受到制约,主要原因是来自于监管压力。同时也表明了审计师变更行为在某种程度上并没有影响其独立性,审计质量也没有受到过多的影响。

国内外这些研究仅从审计意见是否改善的角度考察审计师更换的动因及其影响,不仅导致其研究结论各异,而且也难以直接解释被出具标准意见的公司也存在更换审计师的行为(刘伟、刘星,2007)。另外,笔者也注意到一些文献从盈余管理、盈余质量的视角对审计师变更行为与审计质量给出了新的解释。

标准的代理理论认为外部审计的作用是作为一种主要的监督机制,其目的是减少会计数据上的信息不对称以及将产生于管理层在财务报告中的机会主义的代理成本最小化。因此,审计师的角色是证实和确保财务报告的可靠性。对作为监督机制的审计来说,有效和可接受的质量对阻止财务信息的误报是必要的。先前的研究将审计质量定义为外部审计师发现并揭露财务报告中的实质性误报的联合概率(DeAngelo,1981)。发现概率是一个审计专业胜任能力的问题,而揭露概率则依靠审计独立性。而盈余质量是公司管理层会计政策选择与外部审计师审计质量的联合产品(joint product),试想如果上市公司管理层选择激进的会计政策,而外部审计师在出具的审计报告中没有披露这一行为,必然造成已审财务报告盈余质量的低下。因此,已审财务报告的盈余质量集中反映上市公司会计政策选择和外部审计的审计质量。

二、审计任期与盈余质量

(一)审计任期与盈余质量

强制性审计师变更的支持者认为随着审计任期的延长将会导致低质量盈余,而低质量盈余将会误导投资者,使得资源错误配置。与之相反,一些学者认为强制性审计师变更将增加审计启动(start-up)成本和审计风险,因为在审计雇佣的起初年份,由于对审计环境的不熟悉,继任审计师将更多依赖客户估计和陈述,随着任期的延长,审计师将获得更多具体公司的专门技术,这有助于其理解企业的运营环境并且较少地依赖管理层的估计。

Geiger and Raghunandan(2002)发现在审计——客户关系的早年,审计师在公司破产前出具“清洁”审计意见的概率更高。Johnson et al.(2002)利用行业、规模配对的“六大”客户样本,使用未预期应计利润的绝对值和目前应计利润持续到以后年度盈余的程度作为财务报告质量的替代指标,检验了审计师任期与财务报告质量的关系,研究发现,相对于中等审计任期(4到8年),短审计任期(2到3年)公司的未预期应计利润的绝对值更高,应计利润较少地持续到以后的盈余中,而与长审计任期(9年以上)公司在应计利润的特性不存在显著差异。Myers et al.(2003)检验了审计任期与盈余质量关系,通过使用基于Jones应计利润分离模型估计出的操纵性应计利润和流动应计利润(current accruals)的绝对值、原始值和有符号值作为盈余质量的替代变量,多变量分析显示,在控制了公司规模、行业增长、现金流量、审计师类型、行业和年份等因素影响后,盈余质量与审计任期显著正相关。

除此以外,Myers et al.(2004)使用财务报告重述作为已审财务报告质量的替代变量,他们并没有发现财务报告质量与审计任期相关性的证据。Carcello and Nagy(2004)引用财务报告欺诈作为审计质量的替代指标,他们发现财务欺诈更容易在审计任期的前三年出现,但也没有找到财务欺诈发生概率随审计任期而提高的证据。

与上述基于财务报表指标不同,一些学者、监管机构和执业者频繁地强调资本市场对独立性和审计质量感知的重要性(Dopuch et al.2003;Ryan et al.2001;SEC 2000;Carmichael 1999;A I CPA 1994),如果市场参与者认为审计任期会提高审计质量,那么已审财务报告将对其投资决策更可靠,因此一些学者聚焦在利用基于市场的指标来研究审计任期与盈余质量的关系。Ghosh andMoon(2005)分析了已审财务报告三种使用者(投资者、独立评级机构和金融分析师)的感知,通过使用盈余反应系数(earnings response coefficients,ERC)作为投资者对盈余质量感知的替代指标,证明了盈余质量与审计任期之间的正相关关系。而且进一步发现,随着审计任期延长,公司债务等级(debt ratings)不会发生变化,而股票等级(stock ratings)则会上升。最终,他们使用一年前的金融分析师的盈余预测对当年报告盈余回归的盈余系数作为金融分析师对盈余质量感知的替代变量,也发现了这种显著正向关系。与Ghosh and Moon(2005)不同,Mansi et al.(2004)则发现了债券持有人感知审计质量随审计任期提高的证据。Jenkins and Velury(2008)研究了审计任期与报告盈余稳健性的关系,通过使用Basu(1997)基于市场回报的盈余稳健性模型,结果显示审计任期与盈余稳健性呈显著正向关系,表明强制性审计师变更将对报告盈余稳健性有负向影响。

可以看出,无论是使用基于财务报表的指标,还是市场指标,这些学者提供的经验证据均支持了审计任期提高审计质量的观点。尽管如此,少数学者的实证研究却得出了截然不同的结论,甚至发现审计任期与审计质量直接存在非线性关系。如沿着Basu(1997)和Ball、Kothari and Robin(2000)研究盈余稳健性所使用的方法,Li(2007)发现盈余稳健性随着审计任期的延续而降低。Casterella et al.(2002)研究了审计任期与财务欺诈、审计诉讼和破产前出具的审计报告的关系,结果显示审计质量随审计任期的增加而降低。Davis et al.(2005)则通过使用操纵性应计利润指标,研究发现短审计任期(小于等于3年)和长审计任期(大于等于15年)的公司更可能有较小的绝对值预测误差,也更可能刚好达到或击退盈余预测。这表明审计任期与审计质量是权衡关系。

与Davis et al.类似,国内学者陈信元、夏立军(2006)以中国证券市场上2000至2002年间获得标准无保留审计意见的上市公司为样本,使用截面的Jones模型估计出的公司操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的衡量指标,考察了审计任期与审计质量关系。在控制了事务所变更、事务所特征、行业成长性、公司规模、经营业绩、资产负债率、上市年龄以及年份后,发现审计任期与公司操纵性应计利润的绝对值呈正U型关系,即审计任期与审计质量呈倒U型关系。具体地,当审计任期小于6年时,审计任期的增加对审计质量具有正面影响,而当审计任期超过6年时,审计任期的增加对审计质量具有负面影响。

这些有关研究审计任期对盈余质量的影响所获得的混合证据可能反映了审计市场潜在竞争的影响。因为一方面,随着审计任期的延长,审计师与客户过于“熟悉”而影响其独立性,而另一方面,新签约审计师在客户商业运营模式和会计系统上存在极大的信息不对称,这可能增加审计过失发生的概率。而且这些研究都是基于非强制性审计师变更的制度背景下得出的,其结论不但存在争议性,并且能否应用到强制性审计师变更的制度环境中还存在疑问。另外一个局限性在于,因为审计师任期与审计合伙人任期(partner tenure)高度相关,在事务所水平上的证据可能归因于审计合伙人任期,这使得难以得出审计任期设限可能对盈余质量产生影响的结论,同时也表明了理解审计合伙人任期与盈余质量关系的重要性(Chen、Lin and Lin,2004)。

(二)审计合伙人任期与盈余质量

Chen、Lin and Lin(2004)利用台湾地区上市公司审计报告披露审计合伙人姓名的公司为研究样本,通过使用操纵性应计利润作为盈余质量的替代变量,研究发现操纵性应计利润的绝对值与正向值随审计合伙人任期而减少,在控制了审计合伙人任期的影响后,他们发现操纵性应计利润的绝对值随审计任期明显减少,这表征了审计师变更或者审计合伙人变更均不会提高盈余质量。而Chi and Huang(2005)通过采用极为类似的研究方法,同样基于台湾地区审计市场,却发现在审计合伙人任期和审计任期的早期,以及审计任期的后期,公司盈余质量较低。

Carey and Simnett(2006)利用1995年澳大利亚上市公司的数据②,通过使用审计师对处于财务困境公司出具持续经营(going-concern)审计意见倾向、非正常营运应计利润(working capital accruals)有符号和绝对值的数量以及关键盈余基准被击退和刚好达到的程度,作为审计质量的替代指标,检验审计合伙人任期与审计质量的关系。在检验持续经营审计意见时,发现审计师出具这种审计意见倾向随审计合伙人任期而下降,不过这种现象只存在于“非六大”事务所中。与前述学者研究结论不一致,Carey and Simnett并没有发现非正常营运应计利润与审计合伙人任期的关系证据,认为这可能归因于文化差异以及审计合伙人任期与盈余质量计量的不同。在检验关键盈余目标时,他们在长任期样本里找到盈余基准被击退或刚好达到的证据,并且也更会在“非六大”事务所中。因此,他们认为审计合伙人任期的延长会损害审计质量,这种审计质量恶化的现象只存在于“非六大”事务所中,同时也表明“六大”事务所会提供高质量审计服务。Hamilton et al.(2005)则通过利用1998-2003年澳大利亚实现强制性审计合伙人轮换前后的经验数据,研究发现随着审计合伙人变更,“五大”客户更容易出现微弱的正向非正常应计利润,并且经济损失被不对称及时性地确认也更容易发生,即盈余也更稳健,但这种现象主要集中在样本的后半部分,即实现强制性审计合伙人轮换时期,表征了强制性审计合伙人轮换制度提高了盈余质量。

从上述有关审计合伙人任期与盈余质量的相关研究文献可以看出,同样是基于台湾和澳大利亚的资本市场,由于变量选取和样本差异,学者们得出了截然相反的研究结论。由于审计合伙人变更发生在同一事务所内部,其独立性广受质疑,Raiborn et al.(2006)认为相对于审计合伙人轮换,强制性审计师变更将增强公众对审计独立性的感知。更多的轶事性证据也表明审计合伙人变更不会影响到审计质量。无论是从审计任期还是从审计合伙人任期视角来研究审计师变更对盈余质量的影响都仅仅是间接的证据,并且对任期的计量不同,以及盈余质量指标选取差异,研究结论也各异。基于此,一些学者利用审计师变更前后的经验数据来研究审计师变更行为对盈余质量的直接影响。

三、审计师变更与盈余质量

审计师面临的诉讼最近几年呈现急剧上升趋势,审计师有多种规避诉讼风险的措施,包括提高审计质量和计划、增加审计收费以及增加非标准审计意见的出具等。除此以外,审计师可以利用在新客户的选择上更加具有选择性以及撤销高风险雇约来调整客户组合,Krishnan and Krishnan(1997)通过利用诉讼预测模型来构建诉讼指标,发现被起诉概率与审计师辞职显著正相关,而与审计师解雇则无关,这说明审计市场上诉讼压力会导致审计师辞职。Shu(2000)也发现审计师辞职与客户的诉讼风险及匹配程度显著正相关。Lys and Watts(1994)则研究认为诉讼风险与客户收入增加的应计利润(income-increasing accruals)有关,而审计师为了规避这种诉讼风险通常会降低出具非标准审计意见的门槛(Francis and Krishnan,1999)。Heninger(2001)进一步研究了盈余管理与审计诉讼风险的关系,研究发现审计诉讼风险与非正常应计利润显著正相关。DeFond and Subramanyam(1998)利用1990-1993年在美国发生的503例审计师变更公司样本,研究发现变更前一年的操纵性应计利润是导致利润减少的,而这种情况在审计师变更当年则不存在,而且这种导致收入减少的操纵性应计利润主要集中预期高诉讼风险的公司,这些表明诉讼风险导致审计师偏好稳健的会计处理方式以及公司管理层解雇现任审计师而聘任在会计处理上较为合理的审计师。

国内学者陈朝武、张泓(2004)借鉴了DeFond and Subramanyam(1998)的研究思路,利用1999-2002年中国变更审计师的上市公司检验了审计师变更公司在继任审计师的第一年、前任审计师的最后一年、倒数第二年的操纵性应计利润以及在不同年份的变化。结果表明：虽然前任审计师比其他审计师偏好更为稳健的会计处理方法,以致被上市公司更换,但是后任审计师的独立性并未因此而下降。然而该文的一个明显缺陷在于不同公司操纵盈余的动机或方向存在差异,即操纵盈余既有可能是正向的调高收益,也有可能是负向的调低收益的“洗大澡”(big bath)活动,而该文没有对此进行区分,对其结论可能会产生偏差。基于此,刘伟、刘星(2007)则使用Jones模型分离出的有符号的操纵性应计利润作为盈余质量指标,以1999-2004年中国A股上市公司为样本,对审计师变更、盈余操纵与审计独立性之间的关系进行了实证检验,结果发现：(1)上市公司能够通过更换审计师达到操纵盈余的目的,同时后任审计师对此并未保持应有的谨慎;(2)变更审计师当年报告盈利的公司,其操控性应计利润在变更前相对较低,而变更后得以显著增长,且增长主要来自于对资产减值准备、非经常性损益项目的利润调节;(3)与此相反,变更审计师当年报告亏损的公司,在变更当年存在调低收益的“清洗”活动。这些研究结果表明：审计师变更与前任审计师的稳健性有关,且这种变更行为损害了后任审计师的独立性。可以看出,两篇文章同样是使用单变量分析方法,由于对操纵性应计利润的处理方式不同,得出了截然相反的研究结论。

然而审计师变更既有可能是出于审计师辞职,也有可能是来自公司管理层的解聘,而已有的大部分文献无法对二者进行区分,在一定程度上会影响到研究结论。安达信会计事务所的破产创造了唯一的强制性审计师变更的环境,一些学者围绕着安达信先前客户转换审计师行为开展研究。

Nagy(2005)利用操纵性应计利润作为审计质量的替代指标,研究发现,相对于安达信先前的大客户,小客户的议价能力较低,变更审计师后的小客户的审计质量显著提高,而大客户的审计质量则无明显变化。Cahan and Zhang(2006)利用未调整的和经过业绩调整的非正常应计利润,检验了转向“四大”事务所的先前安达信客户在2002年的非正常应计利润的水平和变化,与“四大”原先的客户相比,“后安达信客户”的非正常应计利润的水平较低,且出现大的降幅,表明继任审计师会对安达信先前的客户要求更多稳健性会计处理方式以最小化诉讼风险。Blouin et al.(2007)检验先前安达信客户在其破产后选择新审计师的影响因素,研究认为代理成本高的客户为了降低代理成本,会选择全新的审计师,而转换成本高的客户则更可能沿用之前的审计师团队,表明公司在选择新审计师问题要在代理成本和转换成本之间权衡。通过使用业绩调整的操纵性应计利润作为报告质量的替代变量,他们没有发现二者之间的报告质量存在显著性差异,说明强制性审计师变更不会提高报告盈余质量。

国内学者储一均、王妍玲(2007)借鉴了Cahan and Zhang(2006)的研究思路,以2000年由中天勤、深圳华鹏③所审计的公司为样本,以操控性应计利润为衡量指标,研究认为在对待中天勤及深圳华鹏客户的态度上,国际“五大”的国内合作所的确比国内“非五大”事务所更稳健。但即使在控制了后任审计师为国际“五大”的国内合作所后,后任审计师仍会将客户原由中天勤或深圳华鹏审计视为诉讼风险的来源之一,对其要求采用更为稳健的会计政策。实证结果与审计师稳健主义相一致,表明样本公司的后任审计师的确会将客户原由中天勤或深圳华鹏审计视为诉讼风险的一种独特的来源,从而要求客户采用更为稳健的会计政策。然而,中天勤或深圳华鹏事件的影响远不及安达信事务所的破产,前者在中国审计市场所占份额相当有限,储一均、王妍玲(2007)的研究结论无法应用到更多发生审计师变更的上市公司中,而且事务所破产后原先客户变更审计师环境也不能等同于强制性审计师变更的制度环境,因此有必要检验广泛发生审计师变更行为的动因以及对盈余质量的影响的直接证据。

四、简短的述评及未来研究方向

已有的国内外文献在研究该问题所存在的局限性主要有以下几个方面：(1)研究视角仅局限于审计师变更公司前后盈余管理的变化,如DeFond and Subramanyam(1998)、陈朝武、张泓(2004)和刘伟、刘星(2007)等,即只是检验变更审计师行为对公司盈余质量的纵向影响,而没有研究变更行为的横向影响,即变更公司与没有发生变更审计师行为的公司在盈余质量上是否存在差异,则没有做进一步探讨;(2)在盈余质量的计量上,大都采用了基于Jones模型的应计利润分离法估计出操纵性应计利润,对其处理方式不一,如陈朝武、张泓(2004)使用了操纵性应计利润的绝对值,而DeFond and Subramanyam(1998)和刘伟、刘星(2007)等使用了有符号的操纵性应计利润,其后果是研究结论各异。而大多数研究盈余质量、盈余管理的学者都是基于该模型更多地将操纵性应计利润的绝对值,有符号值以及区分正负方向等加以利用,以期得出更有说服力的研究结论,因此有必要从多角度对操纵性应计利润进行处理;(3)审计师变更行为可以分为“非四大”向“四大”转变、“非四大”向“非四大 ”转变、“四大 ”向“四大”转变以及“四大”向“非四大”转变,显然这四种不同的审计师变更方式对审计独立性以及审计质量将产生差异性影响,而已有文献基本上都没有对此进行区分,因此其研究结论不免值得商榷;(4)已有的文献大多从盈余管理、盈余操纵的视角考察审计师变更行为对审计独立性、审计质量的影响,由于视角的局限性必然造成研究成果存在争议。如刘伟、刘星(2007)把亏损公司变更当年出现的收入降低的负向操纵性应计利润现象直接归结为上市公司的“洗大澡”行为,不免值得商榷,因为这种现象的出现一方面有可能的确是出于上市公司盈余管理行为,而另一方面则是出于会计处理的稳健性行为,他们没有对其进行进一步研究。

有鉴于此,未来的研究应从以下几个方面开展：(1)从盈余质量的视角来研究审计师变更行为的直接影响。从盈余质量视角研究的优点在于突破了盈余管理单一视角的局限性,因为盈余管理只是盈余质量的一个方面,多维视角的研究会使得研究结论更可靠。其次,在盈余质量的研究视角下,检验审计师变更行为横向产生的影响,使得研究结论更全面。再次,区分了审计师变更的不同方向,使得研究结论更相关。(2)应考虑中国新兴市场下制度因素对审计师变更决策,进而对上市公司盈余质量、审计质量的影响,也许能发现新兴市场的异质性。

[注 释]

① 这些发现被Carpenter and Strawser(1971)与美国会计师协会(A ICPA)的hoc委员会(1971)研究所支持.

② 澳大利亚从2001年起法律规定限制审计合伙人任期,即实行审计合伙人轮换制度.

③ 2001年,中天勤会计师事务所由于在银广夏虚假陈述案中存在重大审计过失被财政部吊销事务所和有关注册会计师的执业资格,并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证。深圳华鹏会计师事务所因涉嫌“麦科特”欺诈上市舞弊案件未能通过年检并被收回了许可证.

[1] 陈武朝,张泓.盈余管理、审计师变更与审计师独立性[J].会计研究,2004,(8).

[2] 陈信元,夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究,2006,(1).

[3] 储一均,王妍玲.会计师事务所变更与审计师稳健主义——来自前任审计师为中天勤或深圳华鹏的上市公司的经验证据[J].审计研究,2007,(5).

[4] 李东平,黄德华,王振林.“不清洁审计意见”、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究,2001,(6).

[5] 刘伟,刘星.审计师变更、盈余操纵与审计师独立性——来自中国A股上市公司的经验证据[J].管理世界,2007,(9).

[6] 陆正飞,童盼.审计意见、审计师变更与监管政策——一项以14号规则为例的经验研究[J].审计研究,2003,(3).

[7] 吴联生,谭力.审计师变更决策与审计意见改善[J].审计研究,2005,(2).

F239.0

A

1004-5295(2010)04-0089-06

2010-08-13

刘文军(1984-),男,安徽无为人,内蒙古财经学院会计学院讲师,硕士,从事会计理论和审计理论研究.

[责任编辑：张晓娟]