浅析企业合并在新会计准则下的会计处理方法

河北工业职业技术学院 孙巍浩 郭婧

河北省通信建设有限公司 刘志斌

浅析企业合并在新会计准则下的会计处理方法

河北工业职业技术学院 孙巍浩 郭婧

河北省通信建设有限公司 刘志斌

新会计准则的颁布与应用主要是为了规范会计界的秩序，引导中国会计与世界接轨，提高企业的会计信息质量，满足投资人、债权人等利益相关者对会计信息的需求。依据我国新会计准则规定，在我国企业合并实践中使用的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。

新会计准则 处理 方法 建议

2008年全球金融危机的发生，基本上使所有的国家都受到影响。然而，中国经济的发展却未受到很大影响，作为世界经济支柱的中国，其经济仍在平稳有序地发展着。新会计准则的颁布与应用主要是为了规范会计界的秩序，引导中国会计与世界接轨，提高企业的会计信息质量、满足投资人、债权人等利益相关者对会计信息的需求。虽然新会计准则的产生增加了财务工作的复杂程度，同时也增加了企业经营结果的不确定性，但是却使得企业对信息内容的披露更贴近于企业经营的实际情况，同时还原了企业更加真实的资产体现。依据我国新会计准则规定，在我国企业合并实践中使用的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。

1 购买法的会计处理

第一，在使用购买法进行企业合并时，首先要做的是辨认购买方，从购买方的角度确认企业合并。所谓购买方，是指通过购买方式取得其他企业的净资产或股权的企业主体，然后站在购买方的角度对企业合并进行会计处理。

第二，是关于购买方取得的可辨认净资产或长期股权投资计量问题。在吸收合并和新设合并情况下，购买方需要将取得的可辨认净资产按其公允价值入账；而在控股合并情况下，购买方应当在购买日以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，使用时要求将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中。

2 权益结合法的会计处理

权益结合法与购买法下企业合并的会计处理不同，其实质不是一项交易，而是企业间的联合。权益结合法下的会计处理要点主要是：

第一，有关合并方取得的净资产或股权的入账价值的计量标准。对吸收合并、新设合并取得的可辨认资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的账面价值计量；对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。

第二，主合并方若是以付出资产或承担负债的方式给付，则按照资产或负债的账面价值记录；若以发行股份的形式支付给被合并方，需按照股票的面值计量，溢价扣除发行费用后计入资本公积。

第三，股东权益的调整。合并方取得的净资产或长期股权投资的账面价值与所支付的合并对价的账面价值的差额，不计入商誉，而是调整资本公积(股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益；对于被合并方在合并日以前实现的留存收益，属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

第四，实施合并以后,参与合并的各方均采用统一的会计政策。

3 购买法与权益结合法之间的比较

3.1 购买法与权益结合法会计处理上的差异

两者在会计处理上的不同之处，主要体现在三个方面。采用购买法处理企业合并时，合并完成后合并企业的净利润和留存收益，包括主合并方全年的净利润和留存收益以及被合并企业在合并日之后所产生的净利润和留存收益，即被合并企业在合并前产生的留存收益和净利润不并入合并后企业。而在权益结合法下，被合并企业在合并前后发生的净利润和留存收益均应该纳入合并后企业中，即合并企业的净利润和留存收益包括参与合并各企业全年产生的净利润和留存收益。

购买法下，主并方的合并成本只包括其支付的现金、资产或证券的公允价值，承担被合并企业债务的公允价值，发行债券的公允价值以及与合并有关的直接费用，因为涉及到商誉的问题，因此在购买法下的合并成本是必须要进行衡量的。但是在权益结合法下，无论以何种方式支付被合并方，均以所支付对价的账面价值来确认合并成本，还有一点与购买法的不同之处在于，如非必要就不必确认合并成本。

3.2 购买法与权益结合法财务影响上的差异

企业会计处理方法在财务上产生的影响不相同。首先是对合并后经营成果的影响，主要体现在净资产收益率和利润总额上。由于购买法下采用公允价值作为计量基础，使得成本费用高于权益结合法下核算出的成本费用，从而引起购买法下的利润低于采用权益结合法；另一方面，购买法下购买方企业当年的利润包括本企业全年收益和被合并方企业自合并日以后所获得的全部收益，而权益结合法下的利润则包括参与合并各企业全年所得到的利润总和。

4 新会计准则下购买法和权益结合法存在的主要问题

从我国新会计准则对企业合并会计处理方法选择的规定，可以看到政策制定者综合考虑了大量因素，但在实际应用中仍然存在相当多的问题。

4.1 关于购买法和权益结合法的适用范围

我国新会计准则明确规定：“同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并则采用购买法”，即从参与合并的企业是否属于同一控制的角度来限定企业合并会计处理方法的选择，仅这一点限制是不够的，同时也就为两种方法的可选择性提供了机会。对于企业而言，利益最大化、成本费用最小化是最终追求，权益结合法下利润的巨额增加会诱使很多企业竭尽全力改变自身的条件来满足权益结合法的要求。所以，新会计准则仅从企业是否受同一控制的角度来规定权益结合法的适用范围是不全面的。

4.2 对权益结合法的限制以及使用购买法时对购买方的辨别

目前，准则中对于权益结合法的限制条件仅限于规定参与合并的企业是受同一方或多方控制的，或者不能辨认购买方。由此看出这一限制条件存在明显的漏洞。权益结合法对于企业而言存在很大的诱惑力，主要是因为在权益结合法下企业利润会明显增加，而利润的提高是我国资本市场融资的主要依据，是取得或保住上市资格的前提，所以企业会采用各种手段使企业能够使用权益结合法。

5 对完善购买法和权益结合法的建议

根据上面提到的购买法和权益结合法中存在的主要问题，笔者根据自身的理解及对相关文献的参考，提出以下建议：

5.1 应进一步规范购买法和权益结合法的适用范围

由于我国会计准则规定“同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法”，仅从参与合并的企业是否属于同一控制来选择相应的会计处理方式，这一规定过于宽泛，不够详细。关于企业合并的会计处理方法的选择，我国应该根据企业合并的经济实质来确定，即若企业合并采用的是换股或股权联合的方式，或者在混合合并中换股所占支付对价大部分的，均应该采用权益结合法。若是由一家企业以支付现金、资产或是承担债务的形式进行合并，或者在企业合并中能明确区分购买方与被购买方的，则采用购买法。

5.2 权益结合法的限制以及辨别购买方的建议

为了限制权益结合法的使用，参与合并的企业首先要明确参与合并的企业的合并目的，即是否只是为了股权的联盟，为了企业间结构调整或者重组整合；其次，支付对价是否只是股权支付，或者股权支付占到整个支付额的绝大部分(笔者认为要达到90%以上)，这一点可以通过企业发布的合并通告中获得；最后，企业合并的发生是否只是在单一的一项交易中完成，这一点主要是为了防止企业为了能够满足使用权益结合法的条件，即同一控制下的企业合并，而进行多笔交易从而达到最终能够使用权益结合法的目的。当然，通过以上对限制权益结合法的建议也可以发现，权益结合法在我国的存在只是为了保证现在企业合并的热情，从其实用性上看，权益结合法满足不了企业合并的实际需要。

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[2] 任钢.企业并购会计处理方法探究——购买法和权益结合法[J].会计师,2009,8(24).

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1005-5800(2010)11(c)-046-02