环境审计研究与分析

李 华 瞿义华 王 锋

（十堰市规划设计院财务科 湖北 十堰 442000）

环境审计研究与分析

李 华 瞿义华 王 锋

（十堰市规划设计院财务科 湖北 十堰 442000）

环境审计工作是促进环境保护，实现可持续发展的重要手段之一，我国环境审计还存在问题，本文从我国环境现状入手，对环境审计的内容、对象、目标、方法及环境审计的基础等方面提出了相关建议。

环境审计 内容 目标技术方法 问题

一、环境审计概述及现状

（一）环境审计定义 环境审计是指对社会各部门和区域的环境状况和环境行为进行客观取证、审核、鉴订和评价，并做出审计结论，提出建议和措施，以供有关管理部门检查核实的过程。国际商会对环境审计的定义、目的、作用和方法做了简述。联合国环境署工业与环境办公室也组织专家编制了废物审计简明手册，用于指导和推广环境审计。国际最高审计组织已把环境审计作为专项工作进行，国际标准化组织于1995年在奥斯陆制定了ISO-14000规范为环境审计和生命周期评估以建立环境管理体系，制定了一定的原则和指南。概括的讲环境审计是指审计机构依照环境审计标准，运用审计方法及现代化物理等工艺技术，通过评审环境保护管理系统，预防环境污染消灭污染源、监督评审生产加工环境、跟踪调查危险品的生产使用销毁、审查企业生产经营合规性、确认计量环境负债的真实合规性、评价环境改善的合理性、预测控制投资交易风险等，以达到保护自然环境等目的。

（二）国外环境审计现状 二战后西方国家取得了巨大的经济成就，同时也对世界的自然环境造成了很大的破坏。人们在享受现代工业文明给人们提供的优裕的物质生活的同时也饱尝环境污染之苦。因此，环境问题成为当代西方国家，乃至全世界共同面临的问题。环境审计也日益受到各国公众和政府的重视，取得了很大的发展。最高审计机关国际组织14届大会将环境审计问题列为主要议题之一，有关环境审计论文，专著层出不穷。环境审计产生时，只是少数机构审计人员从事环境合规审计，目的是逃避有关的法律责任，然而，由于消费者对产品质量引起的环境损害投诉越来越多，工人对工作环境的要求越来越高，更主要的大立法部门对环境问题制定了更多、更细、更高的法律规范，环境问题日益受到人们的重视。对许多机构来讲，环境风险是机构面临的主要风险，高额的环境损害赔偿和罚金对任何一个单位来说都是一笔很大的开支。如今，环境审计已发展为一个范围广泛的管理目标，包括减少和避免环境风险，环境法规的执行，监督，教育，培训交流等。但至今环境审计未形成一个众人能够接受的定义。较有影响的是“内部审计师协会研究基金会”为了研究的方便，在1992年的研究报告中提出的定义，该定义有两个部分:一是“环境管理系统”该系统是由责任、政策、惯例、程序、过程及用于保护环境、处理环境问题的各种资源形成的一个整体。二是“环境审计”它是环境管理系统不可分割的组成部分，通过环境审计，管理部门能够判断环境控制系统是组织体系是否能充分保证机构的行为符合法律要求和机构内部的环境政策。审计人员缺乏环境方面的知识和技能，长期以来，审计人员大都具有与企业经营、会计财务管理以及信息工程等有关的背景知识和经验。因此如何综合两者的知识、技能，培养出合格的环境的审计人员，如何制订有关环境审计业务标准，是进一步展开环境审计活动亟需解决的问题。

（三）我国环境审计现状 由于我国环境治理起步较晚，环境审计发展较迟，至到1999年环境审计作为我国审计理论的研究重点，3但目前仍缺少系统的环境审计，阐述、传达方面也做得很不够，实务和理论研究状况正远远落后于西方国家，直到改革开放后，由于有关“绿色会计”理论研究工作的开展，才有少数专家学者就环境审计问题发表了一些具有前瞻性的理论探讨文章，但仍与世界研究与审计实践差异很大，目前进行的环境相关的审计主要是合规性审计，即主要签证企业的经济活动是否遵循了现有环保法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准；是否按规定要求及时上交了各种费用等，而对国务院所属的环保部门及其它有关部门，地方政府管理的环保专项资金进行审计监督，对国家在国际履约方面进行监督，对政府环境政策进行审计监督等内容基本上是空白的，环境审计的作用主要是限于消极防范，远未起到审计应有的制约和促进作用，尤其是加入世贸组织与世界经济接轨，如何防止国际贸易“绿色壁垒”开展，对股份上市公司进行有关自然资源，环境披露的环境审计工作，实行会计师量物“绿化”问题亟待解决，我国环境审计理论研究及实务远远落后于国外的现大辩论，急需国家有关部门重视此项工作的开展。我国目前进行的环境审计主要是合规性审计，而对国务院所属的环保部门以其他有关部门地方政府管理的环保专项资金进行审计监督对政府政策监督等内容基本上是空白的。三是我国政府环境界及审计界也开始关注环境审计，做了一定的准备工作，但是，我国环境审计目前尚处于发展时期，无统一具体的环境审计准则，对于环境审计的认识和实践还有差异，环境的审计的开展有限，而且环保和审计部门还未合作从事此项工作。

二、我国环境审计框架结构

（一）环境审计目标 环境审计的目标与环境保护的目标应该是一致的，最高目标是促进社会和经济的可持续发展，共同维护一个人与自然相互协调，相互促进的理想环境，环境审计不能等同于环境保护，是一种监督行为，通过一系列的监督、监证活动促进环境保护工作做得更好，同时环境审计作为审计部门刚刚步入的全新的审计领域，其理论研究和实践探索都刚刚起步，亟待规范和完善。因此，环境审计的目标应该是：通过环境审计实践逐步建立起一套适合中国国情的规范的环境审计模式，加强环境审计理论研究，缩短与北美、欧其体等环境审计，较为发达国家的距离；通过环境审计，促进我国环境保护政策和法规的贯彻和执行，促进ISO14000系列标准在我国的普及和推广，营造我国环境保护工作的法制氛围，使我国环境保护工作有法可依，有效纳入法制管理轨道；通过揭示和反映环境保护工作的薄弱环节和存在问题，不断完善管理制度，提高环境管理水平；监督环保资金的筹集，使用和管理环保资金来源合法，使用合规性，管理有效，效益良好。

（二）环境审计主体 同其他审计一样，环境审计的主体由政府审计、内部审计和民间审计构成。作为审计领域新拓展的环境审计，并没有超越政府审计的法定职责范围。《审计法》第一条明确指出：审计的目的是：“…保障国民经济建设的健康发展”，第二条规定：“审计机关对财政财务收支的真实、合法、效益，依法进行审计”。各环境保护项目无一不耗费了巨额财政财务支出，直接影响着国民经济的健康发展。因此，开展环境审计属于政府审计的法定职责；各级政府的专业环保部门和对环境有重大影响的企事业单位应设立内部环境审计机构，作为其环境管理监督系统的构成部分，执行内部监督、检查的职能；民间环境审计是受托审计，侧重于确保有关环境方面的信息能被完整地揭示，对被审计单位环境信息披露的真实性和公允性发表意见。政府审计机构依法对各级身故及其部门的财政财务收支情况及公共资金的运用情况进行审计，其审计对象包括各级政府及其各部门，国家金融机关，全民所有制企事业单位及其它国有资产管理单位。政府环境审计的客体应与被审计单位的环境影响的重要程度有关而与其经济性质无关，集体企业、乡镇企业、民营企业和外商独资企业等非国有性质的单位对环境有重大影响的活动也应列入政府审计的范畴。

（三）环境审计内容 （1）环境管理体系的审计。环境管理体系我们可以通信地看作环境管理制度ISO14000对环境管理体系给出了确切的定义，是一个组织整个管理体系的组成部分，包括制定、实施、完成、复审和维持环境方针的结构，策划活动、责任、实践、程序、过程和资源，它的模型是承诺和方针——策划——实施——能量和评价——评审和改进，环境管理体系审计是环境审计的核心部分，通过审查评价环境管理体系，可以找出环境管理中的薄弱环节为实质性审计作好准备，以往我们在实施环境审计时，评价环境管理体系往往仅限于内部财务控制制度，如会计账簿是否建立，财产物资管理制度是否健全等，对内部管理控制制度接触较少，实际上环境管理制度所涵盖的范围极其广泛，从组织机构的设置、组织内部分工、管理决策的制定到资金筹措、工程实施、质量管理、项目评估等，环境审计不应局限于财务审计，对管理制度环节也应大胆介入，才能发现和揭示深层次的问题。（2）环保资金筹集、使用和管理审计。随着环境问题日益引起人们的重视，政府部门对环境保护投入的资金也是逐年增加趋势。（3）环保投资审计。我国开展环境审计仅仅沿着环保资金动作这条线展开，对环保投资包括环保工程立场，可行性研究设计、施工、工程竣工后是否正常运转，治理效果及效益如何等基本未涉足，一是因我国缺乏一套规范的审计标准，二是审计人员力量和知识结构还不具备，特别是国家资产投资审计专业人员比较缺乏，难以对环保投资项目进行系统审计，目前审计队伍中工程技术人员逐步得到充实，地方政府也逐步建立起一套比较完整的固定资产管理制度，国家正抓紧推广和普及ISO14000系列标准。

（四）环境审计对象 环境审计内容是对其环境行为和环境绩效，以及环保措施可行性、合理性预测或检验；国家和政府机关，其审计内容为环保政策、环保预算规划的合理性和有效性评价，环境保法的宏观管理成果进行评价；环保部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门实行环境审计，主要审计内容是对其环境管理业绩的评定，以及对环保法和环保政策的执行进行评价。

（五）环境审计依据 环境审计的依据是评价环境管理系统和有关经济活动的环境方面是否优劣的准绳。它主要包括:有关环境的法律法规。我国目前已建立了比较完整是环境法律体系，如《环境保护法》、《大气污染防治法》等6部环保法规和《土地法》、《渔业法》等8部资源开发里利用和保护的法律以及一批环境保护、协议和议定书。这些都为我国开展环境审计提供了法律依据。

（六）环境审计基本原则 （1）效益和环境效益的统一。从事环境审计工作，必须同时兼顾经济效益和环境效益，并尽可能把两者有机地的融合起来，在评价环境行为、环境决策、环境预算时，既应该确保生态环境保护目标的有效实施，又应当考虑到实施环境目标措施的经济合理性。（2）规范性和适度灵活性的统一。在环境审计的初创阶段，应积极鼓励理论界和实践者充分发挥自己的聪明才智，做出多样性的尝试，这样对于环境审计的长远发展是非常有益的。（3）定量分析和定性分析相结合。在环境审计中要对被审计单位的环境行为及环境决策造成或可能造成的环境影响状况进行数量上的计算和分析，然而，由于环境影响因素的复杂性，使其具有相当的不确定性，而且环境行为造成的环境后果又会多方面的，因而要相对客观、完整地反映被审计单位的环境绩效，必须采用定量分析与定性分析相结合的原则。（4）重在事前环境审计。由于不合理的环境行为和环境所造成的环境破坏以及经济损失是难以挽回的，因而，在我国开展环境审计，必须首先着重于事前环境审计，对环境行为和环境决策进行可行性研究，并采取环境效益和经济效益统一的相应措施。

（七）环境审计技术方法 环境审计是审计的一种类型，因此，常规审计方法对环境审计同样适用，如我们在进行财务收支审计和经济效益审计中运用的审计检查法，包括资料检查法、实物检查法；审计调查法，包括查询法、观察法、专题调查法；审计分析法、账户分析法、账龄分析法、逻辑推理分析法、经济活动分析法、经济技术分析法、数学分析法、抽样审计法等。但环境审计是一种专业性很强的审计，单凭常规审计方法和技能不足以胜任，环境问题牵涉面广，环境审计需要具备多方面素质和才能，既要懂得经济学、社会学、化学、医学、工程学、又要熟悉国家有关环境保护和法规，还要能独立设计审计模型，收集有关环境数据，这些都不是现有审计人员所具备。因此我国要发展环境审计，必须培养一批专门审计人才.而在我国现有条件下我们采取了与环境部门联合审计方法。

（八）环境审计结论 环境审计的后期工作一是工作记录的整理与汇编，二是编写审计报告。现场工作中收集到的数据，征询记录，会议记录，验证记录以及一些技术文件等都应进行整理、编号、分类、拟定检索目录、汇编成集，便于查对参考。审计报告是环境审计的最终结果，它为主管人员提供情况，全面了解在环保工作中的优势和缺点，以指导进后工作；为采取正确的防治污染的措施行动提供决策依据，并列出优先次序，保证措施的效益；将审计结果以文件形式保存，为今后的审计工作提供有益的参考。

四、我国环境审计发展的政策建议

（一）加快环境审计立法 我国已经颁布了包括《环境保护法》等多种资源管理，开发利用和保护的法规，并且在《刑法修订草案》中增加了“破坏环境保护罪”，我国正在加强有关环境保护法律、法规建设，对环境审计的开展提供了充分的法律保障和依据，一方面政府应将环境保护法律、法规的权限扩大，使环境保护的法律、法规，包括环境审计的全部范围；另一方面，在搞好环境审计立法的同时，建立环境审计监督制度，加大环境管理监督力度，建立环境审计组织，配备环境审计人员，从而便于环境审计工作的顺利开展。

（二）借鉴国际审计经验 我国开展环境审计较晚，经验不足，但可以与开展环境审计较早的国家进行国际合作，借鉴开展环境审计较早，较成功的国家经验，这样可以缩短我国同他们的差距，同时还可以为我国提供一套理论基础，密切联系我国实际，探索出切合我国国情的一条中国式的环境审计发展道路，从而推行我国环境审计工作的深入发展。

（三）培养高素质的环境审计师 由于环境审计具有技术性、专业性和综合性的特点，更多以定量分析为主，需要高等数学、数理统计等方面的知识，且涉及多种环境知识，如环境经济学、环境生物学、环境法学等，要求从事环境审计的人员，不仅要具有财务管理方面的知识，而且要具备社会学、工程学和环境学方面的知识，而我国现有审计人员大多出身财会，缺乏系统的环境审计知识，因此必须组织培训班，使审计人员拥有环境知识和相关知识，成为具备开展环境审计工作的通才，为环境审计人员队伍提供有利条件。

（四）构建环境审计模式 审计模式应以联合审计为主，环境是影响人类生存和发展的各种天然和经过改造的自然因素的总体，环境问题是涉及经济学、社会学、行为学、统计学、工程学和科研学等多学科的问题，因此环境审计也不是部门能独立完成的，必须借助上述学科的多方面的人才，可以尝试国家审计机关与环保、法律机构、审计人员和环境专家实施联事审计的模式。

（五）正确处理环境审计和环保部门的关系 实施环境审计不是分摊环保部门的部分职责，也丝毫不应该减轻环保部门任何责任，环境审计是完全独立于环保部门之处的审计监督行为，二者的职能有明显区别，环保部门是对环境保护工作进行规划、监控和监测，立足点是大范围的环境保护，改善整体环境状况，治理遭受破坏的区域性环境，它对单位的环保行为在技术上给予指导、帮助，对有碍环境质量的技术措施进行监控，依法的企业环境状况进行监测，对造成的污染给予制裁。环境审计的职能是对企业保护、治理环境、促进生态平衡的环保活动进行监督，评价和见证、评估企业生产经营环境，鉴证企业治理环境取得的成果，对资源利用的程度，评价企业环境因素给企业带来的风险，协助政府搜集并报告环境成本信息，并在恰当的情况下，对这些信息进行审计。

（六）提高公民环境审计意识和法律意识 我国审计是一个新课题，社会各界对环境审计的作用和重要性认识不足，为了使社会各界能够转变观念，在可持续发展中发挥审计的重要作用，获得社会各界人士的支持，必须加强对环境审计的宣传力度，提高人们对环境审计的认识，使人们认识到治理和保护环境的重要性，从而提高公民环境审计的意识和法律意识。

（七）制定环境审计的准则 增加环境审计师在实施跟踪阶段的有关规定，在审计基本准则中规定审计终结阶段，目的在于检查审计决定的执行情况；经济审计结论是否完全正确，有无偏差，管理建议是否切实可行，实际效果如何，检查被审计单位是否尚有类似问题存在或继续发生，后续审计对于经济效益审计项目尤为重要，从实际操作过程看，由于环境审计中的最大风险是发现了不合规的行为而又没有采取措施，社会上往往合要求审计师审核工作开展到跟踪阶段，建议增加环境审计师在实施跟踪阶段的有关规定；披露不可期望环境审计报告的揭示被审计单位所有的环境问题。审计报告应该是一个独立性的文件，实际、客观、可信，与会计报表整体有关，对于环境审计人员而言，其目的并非是发现被审计单位所有可能违反环保法律和法规的情况，审计人员的程序也不足以对被审计单位是否遵循环保法律和法规或者环保事项的控制是否充分得出结论，因而不可能期望环境审计报告可以揭示被审计单位的所有环境问题，这点应在各报告准则中披露，以明确环境审计人员的审计责任；规定注册会计师必须指出被审计单位高度重视的问题，及处理措施和这些措施的目标日期；在采用联合审计模式时，各审计报告准则中都将涉及到如何反映环保专家的工作问题，因而报告准则中应明确双方责任关系，且对“审计机关与的合作的专家联合签署审计报告”有所规定。

（八）强化环境审计中评价 在尚未建立综合考虑环境因素的经济核算体系的国家，仅依靠现有的会计资料，对项目与政策的经济评价理论首先应用于对项目的客观评价；对具体的环境项目或是环境政策进行评价时，当从环境部门获取一些数据信息或是利用外部专家时，审计人员可利用该理论加深对环境项目或环境政策的了解，这有助于降低利用外部资料或外部专家而可能产生的审计风险；通过运用该理论对环境政策效果的量化，可为政府制定税收，补贴使用者付费等环境经济手段提供帮助。

［1］何大庆：《美国环境审计述评》，《外国经济与管理》1994年第5期。

［2］汪士果：《我国环境审计的若干问题》，《洛阳工学院学报》1999年第3期。

［3］李萍：《论环境审计》，《兰州商学院学报》2001年第3期。

［4］王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》2000年第12期。

李 华（1961-），女，湖南祁阳人，十堰市规划设计院财务科会计师

瞿义华（1970-），女，湖北十堰人，十堰市规划设计院职员

王 锋（1977-），女，湖南南阳人，十堰市规划设计院财务科助理会计师

（ 编辑 聂慧丽）