构建企业环境会计报告体系

□文/陈佳稳

当前形势下，人口、资源、环境之间的矛盾日益尖锐，成为全世界普遍关注的问题，在协调人口、资源、环境关系的前提下实现经济的可持续发展是总目标，而在发展经济的同时，许多企业片面追求经济利益最大化往往忽视社会责任和环境效益。环境会计报告是环境会计信息披露的载体，在日常核算的基础上，提供给政府、环保部门、企业所在社区、管理者、职工及附近居民等使用者，可以反映企业资源利用和耗费补偿情况、履行社会责任情况以及社会成本和社会效益情况。企业通过编制环境会计报告，及时披露环境会计信息，将其对环境有影响的经营活动置于公众的监督之下，无论是树立起良好的企业与政府形象，还是保证企业的可持续发展、社会秩序的稳定都有重要意义。

一、国内外环境会计报告研究现状

1、国外研究现状。环境会计的研究始于20世纪七十年代。以1971年比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。他们提出，环境会计即“将组织的经济活动的社会与环境影响传递给社会中的特定利益关系集团和社会整体的过程。”随着国际社会对环境问题的日益重视，环境会计逐渐被提上了议程。1975年英国会计准则指导委员会颁布了《公司报告》，被人们看作是英国公司社会报告的起源。随着联合国等国际组织对环境会计和环境会计报告的越来越重视，美国、日本和加拿大进展较快。1995年美国环境保护署（USEPA）发布了《作为经营管理手段的环境会计基本概念及术语》，阐述了环境会计的基本概念，并对其他相关术语进行了定义。1996年美国注册会计师协会发表了《环境修复负债》，为特定环境负债的确认、计量、披露提供了可参考的相关方针。日本在2000年5月由日本环境厅发布了《面向环境会计年报告》，确定了分辨环境成本、环境效益的有关方法。2000年7月日本环境厅委托日本公认会计师协会编写了《环境会计指南》，通过案例研究和问答的方式回答了有关环境会计处理中的问题，并对相关问题处理提出了可供参考的样板。加拿大特许会计师协会（CICA）1993年的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》提出了环境负债与环境成本的确认和计量问题。1994年加拿大特许会计师协会的《环境绩效报告》、《加拿大的环境报告：对1993年度的调查》进一步提出了关于环境报告的披露问题。

2、国内研究现状。20世纪九十年代初期，不少学者面对中国严峻的环境形势，已开始意识到环境会计在我国建立的必要性和紧迫性，葛家澍教授在《会计研究》上发表《九十年代西方理论的一个新思潮——环境会计理论》，将环境会计理论首次引入我国。此后，一些学者开始借鉴国外的做法，对环境成本、环境资源、环境资产及其相关问题的概念、内容、计量与披露等做了积极的探索，对环境会计的本质、职能等做了一些研究。对于环境会计报告的研究，主要集中在对环境会计报告基本理论、环境会计报告要素确认与计量、环境会计报告体系、环境会计信息在企业经营管理中的作用、环境会计报告信息披露等方面。

在中国期刊网上，通过输入主题为“环境会计报告”，年份为1994～2009年进行精确检索，发现1997年以前没有发表以环境会计报告为内容的论文，1997～2009年共有133篇关于环境会计报告的论文，按照研究内容分类见表1。（表1）可看出来，总的来说环境会计信息披露的论文较多（从2006年开始明显增多），对于环境会计报告的直接研究并不很多，一共只有15篇，研究的变化趋势一直都比较平稳，从2000年到2008年几乎每年都有1～2篇论文，变化趋势不明显。另外，从研究内容看，多是研究环境会计计量等基本理论，共计6篇；关于环境会计报告的模式或体系研究，共有5篇；研究如何完善和改进环境会计报告的，共2篇；对环境会计报告成本研究的仅1篇，研究环境会计报告方法的共1篇。可见，环境会计的基本理论（如环境会计的计量等问题）和环境会计报告模式的研究比较受到关注。

表1 环境会计报告研究内容分类表

表2 环境会计报告模式优缺点比较表

二、环境会计报告披露的内容

企业环境会计报告披露的内容包括两部分：一是环境财务信息；二是环境绩效信息。环境财务信息主要是环境会计要素的信息，环境会计要素是设定环境会计报告中财务报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。环境财务信息主要反映企业能够用货币量化，在财务报表内作为正式项目反映的与环境因素有关的会计信息，属于货币量化反映的内容。环境绩效信息主要反映企业不能用货币量化，无法在财务报表内作为正式项目反映，但可以以其他形式披露（如报表附注）与环境因素有关的会计信息，多属于定性或以实物、技术指标量化的内容。

具体来说，环境会计要素信息内容包括：环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境成本费用、环境利润。环境绩效信息内容有：公司简介和公司所在社区的特征描述、企业环境法规执行情况、企业环境质量情况、环境治理和污染物利用情况。

三、环境会计报告要素的计量方法

传统财务报表中的会计计量方法主要是历史成本法，随着2006年会计准则的改革，资本市场发展需要逐步引入了公允价值的计量，使重置成本法、可变现净值法、现值法和公允价值法等也成为传统会计计量的方法。在环境报告中，由于环境资源的稀缺性和有效用性等特点，环境会计计量除传统会计计量方法外，还应包括直接市场价值法、替代市场法等。

（一）常用的环境会计计量方法

1、直接市场价值法。直接市场价值法是根据环境变化所造成的实际影响进行环境评价的方法，它是建立在有充分信息基础之上的，所以评价结果较为客观。具体包括恢复费用法、人力资本法、机会成本法、生产率下降法、维护成本法等。

2、替代市场法。在现实生活中，有些商品和劳务的价格只是部分的、间接的反映了人们对环境质量脱离环境标准的评价，用这类商品和劳务的价格来衡量环境价值的方法，称为间接市场法，即替代市场法。用更加直观的说法，对于有些可以替代的资产，当环境发生变化使其失去作用时，可以用其他具有类似功能的资产或通过人工方法建造的资产替代原来的资产，用替代资产的价值来体现原来资产的价值。虽然这种方法不足以精确计算资产的原有价值，但是却为我们的研究提供了参考。该方法具体包括资产价值法、旅行费用法、后果阻止法等。

（二）环境会计报告具体要素计量方法。在对每个环境会计报告要素计量时的方法又有不同，下面具体介绍：

1、环境资产的计量方法。环境资产中有的计量较为简单，直接以其收到或付出的金额作为其自身的价值量，如环保专项存款、应收环境赔款和环境许可证；有的因为与现有财务会计准则规定的资产定义和性质相似，可以借鉴会计准则的相关规定进行计量，如环境治理专利技术、环保设备按现行会计准则中关于固定资产的规定计量。

2、环境负债的计量方法。在环境负债中，符合现时义务的金额可以按实际应支付的数额确定。例如，环境罚款责任和环境赔偿责任的金额，通常是由司法程序确定的。因此，对其计量可直接根据法院或国际公约的裁定金额进行认定。对于环境恢复责任来说，如果是法律强制性的，可参考环境罚款责任和环境赔偿责任金额的确定方法进行；如果是自律性的，可以采用生产率下降法、人力资本法、机会成本法、防护费用法、恢复费用法、影子工程法等进行确定。

3、环境收益的计量方法。企业环境收益的计量可以按取得的与环境保护有关的补助、补贴和企业作为环境污染受害者从诉讼中获得赔偿的发生额确定。对于利用“三废”生产产品获得的各种减免税优惠以及其他隐含收益和机会收益隐含在企业总体收入中，可以采用机会成本法分离环境收益，对于政府所获得的环境收益可以采用旅行费用法计量。

4、环境成本费用的计量方法。企业在对环境成本费用进行计量时基本可以根据其实际的支付金额进行计量。而政府可以根据治理环境污染时的财政投入等实际支付的金额计量环境成本费用。

四、环境会计报告的模式

环境会计信息通常在环境会计报告中予以披露，而目前环境会计报告模式并没有统一，学术界认可的环境会计报告模式有两种，分别为主要报表加附注报告模式和独立报告模式。

1、主要报表加附注环境报告模式。在这种信息披露模式下，有些学者认为企业可以免于重新设计环境会计信息披露表格，只用将能够量化的环境信息在原有的三大报表体系中增加相应的项目，将不能量化的环境信息在报表附注中披露。但这样也会给本已臃肿不堪的报表附注增加信息量使财务报告信息量超载。又由于环境绩效很多表现是间接的，具有隐蔽性，有些环境支出在当期可给予确认计量，而相应的环境收益当期并没有表现出来，使得在传统的利润表上总收益小于总支出，但事实并非如此，这就有可能使企业的经济效益虚减，而信息使用者不能准确地了解企业环境信息。这种模式在资产负债表中资产类增设“环境资产”等项目，在负债类增设“环境负债”等项目，在利润表中增设“环境收入”、“环境费用”等项目，在现金流量表中增设“环境活动引起的现金流入和流出”项目等，在我国国内尚无相关环境会计准则指导的情况下一些企业采用的做法。

2、独立环境报告模式。在这种信息披露模式下，也有些学者讨论要求企业在原有的三大报告的基础上编制独立的环境会计报告以反映企业环境信息的全貌。单独编制环境会计报告，一方面以会计报表的形式单独披露定量化的环境会计信息；另一方面以其他报告方式提供对企业有重大影响但不能定量化环境会计信息，满足使用者的各种需求。同时，编制独立的环境报告，将环境会计信息置于与财务信息同等重要的位置，有利于报告使用者全面了解经济效益和社会效益，有利于企业加强环境管理。独立的环境报告，具体包括环境资产负债表、环境损益表、环境现金流量表及报表附注等内容。环境资产负债表主要用来揭示企业在一定日期拥有或控制的自然资产、环境治理投资、环境治理方面的债权债务以及环境方面的所有者权益，环境资产负债表不仅可以说明企业对自然资产的拥有或控制量及使用程度，还可以说明企业对环境资源的保护力度，政府可以据此做出惩罚或奖励决定。环境损益表主要用来揭示企业在自然环境保护方面所取得的收益以及对社会生态环境改善所做出的贡献。环境现金流量表反映企业在一定会计年度对环境施加影响引起的现金流入和流出以及流入扣除流出以后的差额。这种报告模式是当前西方发达国家跨国公司乐于采用的环境报告模式。

这两种报告模式各有其适用性，下面对两种环境会计报告模式进行对比分析。（表2）由此可见，主要报表加附注环境报告模式和独立环境报告模式各有优缺点，这两种环境会计报告模式在某些方面是独立的，在某些方面又是互补的。

现阶段，我国企业环境会计报告应采用哪种模式应视企业的实际情况而定。鉴于我国目前社会公众的整体环境意识还比较薄弱，企业环境会计的研究还不够系统，对独立的环境会计报告书又尚未制定出统一的规范和标准，实施和操作起来有一定难度。因此，企业可以尝试采用逐步过渡的办法，即平时对基本环境事项进行确认计量，并在3张主表中增设项目反映，一些无法量化的重要环境事项在报表附注中说明。随着我国环境会计研究的深入和一些外部条件的成熟，我国企业可以编制完备详尽的独立环境会计报告。另外，环境会计信息披露既要遵循一般财务会计信息的披露原则又要本着对环境研究有价值的原则，财务人员既要精通会计专业知识同时又要懂得环境学等方面的知识，要不断提高自身的综合素质。随着社会和公众对环境保护和环保投资的普遍重视，环境会计信息的披露必将成为企业财务工作中不可缺少的内容。

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