再议增值税转型及固定资产的涉税处理

宋 宁 岳桂云 李梅芳

一、增值税转型的背景、意义

1994年，我国选择采用生产型增值税。所谓生产型增值税，即在征收增值税时，不允许扣除外购固定资产所含增值税进项额，其进项增值税额只限于纳税人当期购进用于产品生产的原材料或接受应税劳务所支付的增值税额。该税制对于保障财政收入、调控国民经济发展发挥了积极作用，但也存在着一系列重复征税问题，制约了企业技术改进的积极性。而国际上普遍实行的是消费型增值税，所谓消费型增值税，就是允许企业将外购固定资产所含增值税进项税额一次性全部扣除。我国于2004年9月14日由财政部、国家税务总局发文正式启动增值税改革试点，试点领域限定在东北三省八大行业实行消费型增值税。2008年11月5日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，研究部署进一步扩大内需促进经济平稳较快增长的措施时要求在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革，鼓励企业技术改造，明确提出2009年在全国推行增值税转型改革，即实行消费型增值税。

二、增值税转型的主要内容

国务院令第538号公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，财政部、国家税务总局第50号令公布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，该条例及实施细则自2009年1月1日起施行。涉及到增值税会计处理变动的内容主要有下列几点：

一是允许抵扣固定资产进项税额。财税[2008]170号）第二条规定：纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。

二是为堵塞因抵扣固定资产可能带来的税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术改进、生产设备更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(指应征消费税的小汽车、摩托车、游艇等)所含的进项税额，不得予以抵扣。

三是降低小规模纳税人的征收率。1998年将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为6%和4%。修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。

四是降低了一般纳税人认定标准。修订前的增值税条例规定，一般纳税人工业企业年应税销售额在100万元以上，商业企业年应税销售额在180万元以上。修订后的增值税暂行条例实施细则将一般纳税人认定标准分别降低为50万元和80万元以上。

五是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人资格认定等规定，取消了来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口设备免税政策的相关条款。

三、消费型增值税下固定资产涉税业务账务处理

(一)账户设置

对固定资产的会计核算应设置的账户主要有：“固定资产”、“在建工程”、“累计折旧”、“应交税费——应交固定资产增值税”科目，在“应交固定资产增值税”科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“固定资产销项税额”等专栏。

（二）入账价值

在消费型增值税下，固定资产的成本包括买价、运输费、安装调试费等费用，支付的增值税不能计入固定资产的初始入账价值。企业自行建造的房屋、建筑物等不动产在核算时，仍需将使用的原材料所负担的增值税款结转计入工程成本中。

(三)账务处理（以一般纳税人为例）

1.固定资产增加的账务处理

（1）企业外购的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等固定资产，根据取得增值税专用发票上注明金额做如下账务处理：

借：固定资产或在建工程

应交税金——应交增值税（固定资产进项税额）

贷：银行存款等账户

（2）自行建造的除不动产外的固定资产，自行建造的固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。

例1.某企业自行建造一生产印刷流水线，2009年1月10日购入工程物资，买价10万元，增值税1.7万元；1月15日领用工程物资，同时领用原材料1万元，领用库存商品成本2万元，税务部门核定的库存商品计税价格为3万元，工程建设期间的共支付人工费2万元，6月30日工程完工达到可使用状态。企业适用的增值税率为17%，假设款项均以存款支付。该企业所做分录如下：

购入工程物资时：

借：工程物资 100000

应交税费——应交增值税（固定资产进项税额）17000

贷：银行存款 117000

领用上述物资时：

借：在建工程——印刷流水线100000

贷：工程物资 100000

领用原材料时：

借：在建工程——印刷流水线10000

应交税费——应交增值税（固定资产进项税额）1700

贷：原材料 10000

应交税金——应交增值税（进项税额转出）1700

领用库存商品时：

借：在建工程——印刷流水线20000

应交税费——应交增值税（固定资产进项税额）5100

贷：库存成品 20000

应交税金——应交增值税（销项税额）5100

支付人工费时：

借：在建工程——印刷流水线20000

贷：银行存款（或应付职工薪酬） 20000

工程完工时：

借：固定资产——印刷流水线150000

贷：在建工程——印刷流水线150000

2.固定资产减少的账务处理

企业在生产中，可能将不需用或不适用的固定资产对外出售，或者报废或毁损，或者将生产用固定资产改为非生产用固定资产，或者对外投资、对外捐赠等，企业应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用等。设置的主要帐户为“固定资产清理”。

（1）固定资产销售时。按照财税[2008]170号的规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。会计分录为：

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交增值税（固定资产销项税额）

（2）固定资产改变原用途，将原生产用固定资产转为非生产用、对外投资、对外捐赠，或者出现报废、毁损、盘亏等情况时，属于不可抵扣范围。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减。财税[2008]170号规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失，应按“固定资产净值×适用税率”计算不得抵扣的进项税额，即在贷方登记“应交税金——应交增值税（固定资产进项税额转出）”。

例2、某企业2009年1月10日购入不需要安装的设备一台，买价340万元，增值税57.8万元，运费20万元，该设备预计使用10年，净残值5000元，用平均年限法计提折旧。该设备在2010年1月因意外原因毁损，经核实应由保险公司赔偿的损失为50万元。适用的增值税率为17%。该企业会计处理如下：

购入时：

借：固定资产 3600000

应交税费——应交增值税（固定资产进项税额）578000

贷：银行存款 4178000

每月计提折旧时：

借：制造费用 30000

贷：累计折旧 30000

毁损时，按净值乘以适用的税率计算应转出的进项税额

借：固定资产清理 3790800

累计折旧 360000

贷：固定资产 3600000

应交税费——应交增值税（固定资产进项税额转出） 550800

确认由保险公司赔偿的损失：

借：其他应收款——保险公司500000

贷：固定资产清理 500000

清理完毕，将清理损益进行结转

借：营业外支出 3290800

贷：固定资产清理 3290800总之，增值税转型直接增加了企业可抵扣进项税额，减少了企业增值税的支付；同时，由于增值税政策的转型，使得固定资产的原价降低，折旧费用相应减少，降低了产品成本，增强了产品的市场竞争力。该政策有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，解决了重复征税问题。