国家标准《企业物流成本构成与计算》的不足及改进建议

涂传清

（江西农业大学计算机与信息工程学院，江西南昌330045）

国家标准《企业物流成本构成与计算》的不足及改进建议

涂传清

（江西农业大学计算机与信息工程学院，江西南昌330045）

了解物流成本构成、计算物流成本数额是实施物流成本管理的前提和基础。国家标准《企业物流成本构成与计算》的颁布实施为我国企业物流成本计算提供了统一的标准，对于企业尽快建立物流成本核算体系，促进企业提高物流管理水平具有深远意义。当然，该国家标准也存在不足之处，如对存货占用流动资金所发生的成本存在重复计算，忽略了与“固定资产”科目相关的物流成本，缺乏关于国家标准的详细应用指南，有违国家通过颁布标准提升企业物流管理水平的初衷等。为进一步完善该国家标准，应将与“固定资产”科目相关的物流费用纳入企业物流成本核算范畴；只计算存货占用流动资金所发生的机会成本，不计算存货占用银行贷款的利息；制定不同行业的企业物流成本计算指南，使国家标准更具有可操作性。

国家标准；物流成本计算；不足；改进建议

一、引言

面对日益激烈的市场竞争，人们把探寻利润的目光转向了被称为第三利润源的物流领域，试图通过降低物流成本来增强竞争优势。然而，我国现行财务会计制度中并没有设置“物流成本”科目，物流成本分散于企业资产、成本、费用等科目，决策者很难从现行会计系统中直接获得准确的物流成本信息。而且由于物流活动涉及面广，活动间关联性强，界定与核算各项物流活动成本的工作较为复杂，导致企业对很多成本项目都无法准确掌握，统计时常常挂一漏万。另外，不同企业对物流成本的理解和界定不同，缺乏统一标准，导致不同企业核算的物流成本不具有可比性。[1]在这种情况下，企业物流成本的压缩、第三利润源的挖掘就会缺乏依据。同时，企业微观物流成本信息的缺位，也使得我国宏观物流政策的制定缺少可靠的数据支撑。为解决上述问题，促进我国物流业发展，2006年9月国家标准化管理委员会批准发布了国家标准GB/ T20523－2006《企业物流成本构成与计算》（以下简称国家标准），并于2007年5月起正式实施。国家标准的颁布被专家誉为“填补了国内物流管理的空白”，并入选“2006年中国物流行业十件大事”，足见其重大意义。有关该国家标准的意义已有文献详细阐述，无需赘述。本文拟对国家标准存在的不足进行探讨，并提出相应的改进建议，以期对企业物流成本核算实务工作提供指导。

二、国家标准《企业物流成本构成与计算》的价值

企业物流成本计算研究的核心问题主要有两个：一是企业物流成本的计算范围，即哪些成本应纳入企业物流成本范畴；二是物流成本的计算方法，即在我国现行会计核算体系下，如何从纷繁复杂的会计数据中提取和归集物流成本信息，以满足企业物流管理的需要。[2]客观地说，确实有一些文献针对这两个问题提出了不少真知灼见，[3]、[4]、[5]、[6]、[7]、[8]、[9]、[10]、[11]但同时也存在两个方面的突出问题：一是对于哪些成本应该纳入企业物流成本范畴，不同文献存在较大分歧；二是没有对计算方法中的物流成本科目及账户设置、间接物流成本分配原则等关键问题给出具有可操作性的具体方案，难以指导企业物流成本计算实务。国家标准的颁布是对之前物流成本计算相关研究成果的一个总结，它消除分歧，给出了上述问题的标准答案，使企业物流成本计算有了统一、明确的依据。

1.明确了企业物流成本的计算范围

明确计算范围是企业物流成本核算首先需要解决的问题。国家标准GB/T18354-2006《物流术语》将物流成本（Logistics Cost）定义为物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。该定义用精练的文字概括了企业物流成本的内涵，虽然简洁，但显然不利于指导企业物流成本核算的实践。国家标准GB/T20523－2006《企业物流成本构成与计算》则在上述定义基础上，明确划分了企业物流成本的外延，即企业物流成本包括货物在运输、储存、包装、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力、财力的总和以及与存货相关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本。在国家标准中，这种划分被称为企业物流成本项目构成。其中，与存货有关的流动资金占用成本是会计核算中没有反映但应在物流管理与决策过程中予以考虑的机会成本，将其纳入物流成本计算范围，使物流成本计算范围既以会计核算资料为基础，又对会计核算范围有所突破，体现了管理会计的内涵。此外，国家标准还从物流过程和支付形式的角度来划分企业物流成本的外延，分别对应企业物流成本范围构成和企业物流成本支付形态构成，符合理论界普遍认为应该从功能形式、运作范围和支付形态三个维度反映企业物流成本的观点。[12]核算范围的统一有利于不同企业对各自物流成本的比较。

2.提出了切实可行的企业物流成本计算方法

物流成本计算方法指如何从纷繁复杂的会计数据中提取物流成本信息，是物流成本计算的难点和关键。对此，理论界提出过三种方式，分别是会计方式、统计方式以及会计与统计相结合的方式。国家标准摒弃了“会计”或“统计”的提法，而是区分显性和隐性、期中和期末来谈物流成本的计算。其基本思路是：对于显性物流成本，即现行成本核算体系中已经反映但分散于各会计科目之中的物流成本，企业在按照会计制度要求进行正常成本核算的同时，可根据企业实际情况，选择在期中同步登记相关物流成本辅助账户，通过账外核算得到物流成本资料，或在期末（月末、季末、年末）通过对成本费用类科目再次进行归类整理，从中分离出物流成本；对于隐性物流成本，即现行成本核算体系中没有反映但应当计入物流成本的耗费（存货占用自有资金所发生的机会成本），在期末根据有关存货统计资料，按规定公式计算物流成本。国家标准既给出了计算显性物流成本时设置物流成本辅助账户的详细思路，也给出了计算机会成本的具体公式，可直接用于指导企业的物流成本核算。同时国家标准规定，企业间接物流成本可按照从事物流作业或物流功能或物流范围阶段作业人员比例、物流工作量比例、物流设施面积或设备比例以及物流作业所占资金比例等进行分配和计算。

3.设计了简洁的物流成本报表

国家标准设计了两张表——主表（企业物流成本主表）和附表（企业自营物流成本支付形态表），用于披露企业物流成本信息。主表对企业物流成本计算对象的三个维度进行了整合，物流成本信息使用者可从该表中了解详尽的企业物流成本信息，既可了解不同物流功能成本及存货相关成本的发生额，也可了解不同物流范围的成本发生额；既可了解单项物流成本项目在不同物流范围的成本明细额，也可了解单一物流范围所发生的不同的成本项目明细额；既可了解内部自营物流成本及其具体成本项目和物流范围成本发生额，又可了解委托物流成本及其支出明细。[13]附表是对主表的补充说明，详细描述企业内部不同物流成本项目的支付形态，可以使相关信息使用者更为详尽地了解企业内部不同支付形态下的成本发生额以及不同成本项目的支付形态构成。

三、国家标准《企业物流成本构成与计算》存在的不足

尽管国家标准《企业物流成本构成与计算》颁布后好评如潮，但综合分析其相关规定以及与之相配套的实用指南——《企业物流成本计算与评价》，笔者发现其存在三个方面的不足，会阻碍国家标准在企业中的执行或导致企业物流成本计算结果与企业物流成本支出实际不相符，最终违背国家通过颁布标准提升企业物流管理水平的初衷。

1.对存货占用流动资金所发生的成本存在重复计算

根据会计学相关知识，我们知道存货占用资金的来源有四个：（1）借入资金——银行贷款；（2）自有资金——股东投资和企业未分配利润；（3）供应商的资金——应收账款；（4）顾客的资金——预收账款。国家标准将与存货有关的流动资金占用成本纳入了企业物流成本计算范畴，但仅包括存货占用银行贷款所支付的利息和存货占用自有资金所发生的机会成本。从企业的角度来看，这样做是合理的，因为企业占用借入资金需要支付利息，占用自有资金会产生机会成本，而占用供应商和顾客的资金，则无须承担资金使用成本。存货占用银行贷款所支付的利息属于显性成本，可从“财务费用”科目中提取；存货占用自有资金所发生的机会成本属于隐性成本，需要通过下面的公式计算：

存货占用自有资金所发生的机会成本＝存货账面余额（存货占用自有资金）×行业基准收益率

计算存货占用自有资金所发生的机会成本，首先要统计“存货账面余额（存货占用自有资金）”，但国家标准并未给出统计“存货账面余额（存货占用自有资金）”的具体方法。根据冯耕中等的解释，“期末（月末、季末、年末）对存货按采购在途、在库和销售在途三种形态分别统计出账面余额。无论按在途或在库哪种状态统计，均以存货正在占用自有资金为统计标准，对于存货已购在途或在库但企业尚未支付货款以及企业已经收到销售货款而存货仍然在库或在途的，不计入统计范围”。[14]这样统计出来的存货账面余额应该是存货占用银行贷款与占用自有资金之和，如果将其作为“存货账面余额（存货占用自有资金）”代入公式计算存货占用自有资金所发生的机会成本，则会导致存货占用银行贷款所支付成本的重复计算，既计算了利息，又计算了机会成本。

2.忽略了与“固定资产”科目相关的物流成本

国家标准认为，应该对企业的管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用、其他业务支出、营业外支出等成本费用类会计科目以及明细项目逐一进行分析，确认物流成本的内容。同时，由于我国会计核算体系将采购环节的运输费、装卸费等与物流成本有关的内容确认为材料采购成本，并连同购买材料的价款一并计入“材料采购”科目，因此计算企业物流成本时，除了要从上述成本费用类会计科目入手进行计算外，还应考虑材料采购科目中所包含的物流成本信息。[15]

与材料采购类似，企业在购买固定资产时，为使固定资产达到预定可使用状态所发生的可直接归属于该资产的运输费和装卸搬运费等与物流成本有关的内容，被确认为固定资产的入账价值，并连同购买固定资产的价款等一并计入“固定资产”科目。[16]但国家标准未将与“固定资产”科目相关的物流成本纳入企业物流成本的计算范畴。笔者曾经参与过电力公司、移动通信运营商的物流系统规划工作。这些公司经常购置需要安装的设备，属工程物资，在安装完毕后转为固定资产。工程物资的运输费、储存费和占压企业资金所发生的机会成本构成了这些企业物流成本的主体，而国家标准并没有考虑这些与“固定资产”科目相关的物流成本，显然不够妥当。

3.缺乏关于国家标准的详细应用指南

国家标准明确了企业物流成本的计算范围，提出了切实可行的企业物流成本计算方法，还设计了简洁的用于信息披露的物流成本报表，使企业物流成本计算有了统一的依据。但标准是提纲挈领的，原则性的规定多，具体的规定少，因而在可操作性上略显不足。尽管随后出版的《企业物流成本计算与评价》一书作为国家标准的实用指南，对国家标准中各项规定的实践操作提供了一些具体的解释和说明，但仍然有许多地方解释和说明得不够具体，造成了实践操作的困难。例如，国家标准将物流信息成本作为一个单独的物流功能成本项目，但由于物流信息的收集、传递和处理贯穿企业的整个经营过程，且与企业供应系统、生产系统和销售系统等的信息处理集中在一起统一管理，[17]将与物流有关的信息和物流以外的信息区分开来极为困难，[18]因此计算物流信息成本自然也十分困难。实用指南只是强调将物流信息成本作为物流成本的构成纳入物流总成本极为必要，但并没有给出将物流方面的信息和物流以外的信息区分开来的方法。再如，国家标准建议，企业间接物流成本可按照从事物流作业或物流功能作业或物流范围阶段作业人员比例、物流工作量比例、物流设施面积或设备比例以及物流作业所占资金比例等进行分配和计算。显然，仅仅提供一些间接物流成本的分配原则和基础，可操作性较差，因此在应用指南中，冯耕中等较为详细地介绍了运用作业成本法分配间接物流成本的基本思路和计算过程。众所周知，企业运用作业成本法分配间接物流成本最困难之处在于分析和确定作业，但应用指南并未对此给出具体的建议，也没有提供可供企业参考和使用的标准作业库。

四、国家标准《企业物流成本构成与计算》改进建议

对于前两个不足，可比较容易地通过对国家标准进行修订或在应用指南中给出相关解释予以克服。而缺乏关于国家标准的详细应用指南才是国家标准最大的不足，需要理论界和企业界共同努力，开展深入研究，分析不同行业的具体特点，不断总结实践经验，方可形成针对不同行业的实施细则或办法，提高国家标准的可操作性。

1.只计算存货占用流动资金所发生的机会成本，不计算存货占用银行贷款的利息

前面分析已经指出，根据冯耕中等推荐的方法统计出来的存货账面余额是存货占用银行贷款和占用自有资金之和，如果将其作为“存货账面余额（存货占用自有资金）”代入公式，计算存货占用自有资金所发生的机会成本，会导致存货占用银行贷款所支付成本的重复计算。因此，为避免存货占用银行贷款成本的重复计算，我们需要进一步区分存货占用银行贷款和占用自有资金的各自金额。由于存货并不是一个单一的会计科目，在实践操作中，从“财务费用”中提取存货占用银行贷款的利息成本以及区分存货占用银行贷款和占用自有资金的各自金额都十分困难。众所周知，计算存货占用流动资金的成本，其目的在于指明成本改善的取向是减少原材料、产成品等存货在物流环节的耽搁及时滞，降低资金占用成本，从而降低物流总成本。而事实上，通过计算存货占用流动资金所发生的机会成本便可以达到这样的目的，因此从投入与产出分析的角度看，没有必要花费大量的精力去分别计算存货占用银行贷款的利息和存货占用自有资金所发生的机会成本，只需计算存货占用流动资金所发生的机会成本即可。

2.将与“固定资产”科目相关的物流费用纳入企业物流成本核算范畴

任何企业在开展经营业务时都会购置相应的固定资产，不同的只是规模上的差异。与“固定资产”科目相关的物流成本至少包括以下内容：（1）企业购置不需要经过建造过程即可使用的固定资产时所发生的运输费、装卸搬运费；（2）企业自行建造固定资产购置工程物资时所发生的运输费、装卸搬运费；（3）工程物资和在建工程占压企业资金所发生的机会成本；（4）固定资产清理过程中所发生的物流费用。

固定资产购置过程所发生的运输费和装卸搬运费属于显性成本，可以通过对固定资产、工程物资和在建工程等科目及明细项目逐一进行分析，确认物流成本的内容；工程物资和在建工程占压企业资金所发生的机会成本属于隐性成本，必须于期末（月末、季末、年末）分别统计工程物资和在建工程的账面余额，然后按照公式“工程物资/在建工程占用资金所发生的机会成本＝工程物资/在建工程账面余额×行业基准收益率”分别计算出工程物资和在建工程占用资金所发生的机会成本。固定资产清理过程中所发生的物流费用较为复杂，包括固定资产清理过程中所发生的运输费和装卸搬运费、未及时清理固定资产的仓储费及预计残值的机会成本。固定资产清理过程中所发生的运输费和装卸搬运费属于显性成本，可以通过对固定资产清理科目及明细项目进行分析，确认物流成本的内容；未及时清理固定资产的仓储费属于间接物流成本，要根据待清理固定资产占用仓库的面积及在仓库停留的时间来计算其应分担的仓储费用；未及时清理固定资产预计残值的机会成本属于隐性成本，可以在期末（月末、季末、年末）统计未及时清理固定资产预计残值的账面余额，然后按照公式“未及时清理固定资产预计残值的机会成本＝未及时清理固定资产预计残值的账面余额×行业基准收益率”计算其机会成本。

3.制定不同行业的企业物流成本计算指南，使国家标准更具有可操作性

从理论上讲，国家标准的颁布为我国生产企业、流通企业、物流企业实施物流管理提供了重要的基础手段，实现了企业物流成本管理由定性决策向定量分析的跨越，不仅使企业可以准确了解自身的物流成本支出，而且使不同企业之间的物流成本比较成为可能，对于提高物流管理水平、发展社会化物流具有重要促进作用。但标准能否在实践中真正发挥作用，取决于其在企业执行的情况，而标准能否很好地被执行，取决于对标准的宣传和推广力度，更取决于国家标准是否具有可操作性。以日本为例，其企业物流成本计算制度的建立固然与早在1977年日本运输省就制定了《物流成本计算统一标准》，统一了物流成本核算口径有关，但更主要的原因在于之后日本不断地发布应用指南。比如，1992年，日本通产省公布了《物流成本计算活用指南》；1996年，日本中小企业厅发布了《简单易懂的物流成本计算指南》；2000年，中小企业厅再次发布了《物流成本计算指南——不同行业》，以促进物流成本计算标准的实施。目前，日本最新的物流成本计算标准是2003年中小企业厅颁布的《物流作业成本法——物流成本计算效率化指南》，该指南分解说集、事例集、用语集和应用软件几部分，对中小企业应用新的成本管理方法核算物流成本起到了很好的推动作用。[19]因此，对我国而言，尽快制定针对不同行业的企业物流成本计算实施细则或办法，使国家标准更具有可操作性成为当务之急。国家可分行业选择部分企业进行物流成本计算试点，以便总结经验。

＊本文系江西省教育厅2009年度科学基金项目“基于用友ERP软件的物流成本核算体系构建研究”（项目编号：GJJ09157）的研究成果之一。

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责任编辑：陈静

Abstract:Understanding logistics cost elements and calculating logistics cost amount is the premise and foundation for implementing logistics cost management.Enterprises have the unified standard in calculating logistics cost amount by issuing and implementing National Standards GB/T20523-2006 about logistics cost elements and calculation of enterprises,which contributes to establishing the logistics cost accounting system as soon as possible in the enterprises.It issignificant for improving the level of logistics management.In this paper,the value of this National Standards is briefly reviewed,but the three defects of it are emphasized.Some suggestions for improvement are put forward to provide the directions for logistics cost accounting practice in the enterprise.

Key words:national standards；calculating logistics cost amount；insufficiency；improvement proposals

On the Insufficiency and Improvement Proposals of National Standards about Logistics Cost Elements and Calculation of Enterprises

TUChuan-qing
(Jiangxi Agricultural University，Nanchang，Jiangxi330045，China)

F253.7

A

1007－8266（2010）10－0029－04

涂传清（1972-），男，江西省南昌市人，江西农业大学计算机与信息工程学院副教授，华南理工大学工商管理学院博士生，主要研究方向为物流与供应链管理。