后公允价值时期对物价变动会计的相关问题探讨

张 薇 杜 鹏

内容摘要：随着我国市场经济的不断完善，市场价格越来越容易受到经济波动的影响。新准则中并没有对物价变动会计进行规定。但是，新准则中公允价值这一新的计量属性在部分程度上消除了物价变动影响。那么在后公允价值时期，是否还需要物价变动会计呢?本文即以此为出发点，讨论公允价值对物价变动会计的影响及物价变动会计在我国的推行难点和现状。

关键词：物价变动会计公允价值新准则

中图分类号：F714

文献标识码：A

美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASB)，提出了五种可供现行会计实务选择的计量属性，即：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值(或折现值)。在我国现行会计准则中，要求“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。

货币计量这一会计假设决定了会计的计量手段，指出企业的生产经营活动及其成果必须通过货币反映，这一假设包含两层意思，即币种唯一和币值不变。在经济环境产生波动、物价并不稳定的情况下，历史成本所提供的信息也就不再可靠。公允价值作为建立在成熟市场经济基础上的报价。在解决物价波动引起的计量不准确方面起到了作用。在公允价值计量模式下，财务报表的计量基础不再完全是历史成本，而物价变动会计正是需要会计计量消除物价变动的影响，因此在这方面公允价值能够满足部分物价变动会计的需要。

物价变动对财务报表的冲击和影响

本文认为会计计量结果受到计量单位与计量属性的影响，即计量结果=计量单位×计量属性。前文已经提到的由于会计假设币值的不变性是会计理论成立的必要前提，自然也是财务报表编制的前提。我国现行的财务报表编制基础是历史成本、公允价值／名义货币，物价变动必然对财务报表产生冲击。

在历史成本计量的会计模式下，由于资产的价值全部是按初始确认时的价格进行计量，在当物价发生了明显的波动时，资产的现时价值与初始确认金额势必会存在一个很大的差异。但是，在传统会计模式下，资产负债表中的价值仍需以账面的历史成本为依据列示，这就会造成会计信息的失真。此外，收益的确认过程是一个时间段，成本结转时的物价水平，或者可以说是单位货币的购买力，也必定与商品销售时的物价水平不相同；同时，当期计提的当期折旧也因为物价波动而与初始确认的实际应摊销资本相悖，这都会使得企业利润虚假增加，使企业的资本受到侵蚀。

公允价值与物价变动的关系分析

(一)公允价值的本质阐述

在微观经济学角度中，价格的形成是受供求关系影响达到均衡的一个过程，这个就是物价变动会计中的“价”。物价变动会计以市场中的价格波动作为基础，从而反应到计量单位和计量属性中。公允价值计量属性尽管能够在很大程度上实现“公允”，但它所指的价格与经济学中的价格依旧不能够等同。我们在公允价值定义中可以看出，公允价值还存在一个假设，就是双方是自愿的，它是一种以市场输入变量为参照基础的估计价格。FASB认为：它是缺少真实交易的；达成交易的双方完全了解交易情况，是自愿的。葛家澍教授指出：价格并不都是公平的，只要卖者有利，买者也愿意购买(并非强迫)而且买卖双方都是有知识的，对交易的内容都比较熟悉，我们就可承认它是相对公允。

举个例子，在2008年前一段时间，房地产价格居高不下。但是在新会计准则自2007年起在上市公司执行伊始，沪深两市存在投资性房地产的630家上市公司中，仅有18家采用公允价值计量(王磊。2009)，大部分企业在公允价值计量上持观望态度，主要是由于企业认为公允价值计量不具有稳定性，给企业经营带来波动。楼盘各不相同，地段各不相同，城市又各不相同。这样一来，还存在一个活跃市场吗?当然无论在经济萧条或是高速发展的时期，有楼市必有成交，而在市场中这种局部成交的价格即使是买卖双方自愿达成的一个价格，也就不再公平了。进入2009年以来，全球的商用与家用住房空房率都大幅上升，这个时候的公允价值就更值得怀疑。

(二)公允价值对物价变动的影响

究其根本，物价变动的基础是资本保全理论。企业生产和经营的目的是为了获取利润，在获取利润的过程中既不能够虚增收入，又不能够减计成本，使企业可以弥补成本后，保证股东原始投入资本的无损为前提，再确认收益。但是对于资本保全理论有两种截然不同的观点：财务资本保全理论与实物资本保全理论。简单的说，财务资本保全理论保全股东权益和未调整留存收益的货币价值，即企业净资产。而实物资本保全理论认为资本保全的对象是实物资本，也就是企业所有者投入的代表生产能力、经营能力所需要的资金，保证生产力。

公允价值计量过程中，物价变动成为了重要的影响因素，因为往往市场价格就是当时的公允价值。可以说。公允价值能够反映物价变动对某一时间的资产计量的影响。进而影响到资产负债表日的报表项目数额。采用公允价值计量属性，是符合实物资本保全理论的。因为如果采用历史成本计量，则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将不能购回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行。而采用公允价值计量，尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下，各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值，从而有效地维护实物生产能力，更好地保全资本。

一般物价水平会计、公允价值会计、公允价值／不变币值会计三种模式属于物价变动会计模式。通过表1、表2所示，可以看出来一般物价水平会计改变了传统会计模式的计量单位，用不变币值代替了名义货币，消除物价变动对货币购买力变化的影响，同时保留了传统计量属性；公允价值会计改变了传统会计模式的计量属性，代替了历史成本计量属性，但是并没有改变计量单位。从某种程度上说，这两种物价变动会计模式都没有完全消除了物价变动的影响。由此我们得出，公允价值在应对物价变动时，并不完全和彻底，在公允价值推行后，仍需要物价变动会计来处理相关的实务。

我国推行物价变动会计的实施思路

(一)推行物价变动会计大致分为适应论与调整论

所谓适应论就是说，在计量伊始，就使得所使用的物价变动会计计量模式合理核算相关业务，尽量减少物价波动对会计财务报表的影响。王化成(1995)认为，由于各个行业的核算特殊性，物价变动会计模式应该分而用之，例如在金融行业中，货币性项目占的比重很大，对计量单位敏感性增加，可以使用一般物价水平会计模式；对于资本密集型企业来说，由于机器设备所占比重较大，应该以实物资本保全

理论为基础，选用公允价值物价变动会计模式，保全企业名义货币计量的实际经营能力等等。耿建新(2000)认为，推行物价变动会计更重要的是要有环境的支持。首先要总结经验，完善财经法规；其次是提高会计信息的质量要求，披露企业物价变动的信息；再次是改善与之相关的基础工作，为物价变动会计创造更好的条件，其中尤其是国家建立物价变动指数的定期公布制度显得尤为重要。

而调整论，则主要是指按现有的企业会计准则规范的计量方法进行会计核算处理，为了反映出物价波动，降低物价影响采用调整已有账项或编制辅助报表的方法。此观点主要是强调在财务报表编制阶段实行物价变动会计模式的相关措施，使报表反映出物价波动对企业经营成果的影响。曾金山、蓝天(2008)认为，某项会计系统是否需要做出调整，除了考虑它对使用者需要的满足程度外，还要考虑整的代价，这种代价既包括可以计量的代价，也包括无法计量的代价。周轶强认为，当选择使用现行成本模式(在我国可以看作公允价值模式)时，要计算各项资产的现行成本，并以此来调整资产负债表和利润表中的数据，并在附注中披露选用现行成本模式的原因，资产的现行成本计算方法。但是EDWARD P.SWANSON指出，由于方法改变等不充分的调整导致的计量方法错误，现行成本并没有与现行会计模式下的财务报告数据一致；而且，往往现行成本会被高估。

(二)开拓推行物价变动会计的思路

在权衡物价变动会计实施的难点和阻力之后，本文认为，可以实施三步走战略：

加强企业自身管理，在结构上尽可能追求结构精简。在生产上注重成本控制。从企业自身出发应对物价波动。推行物价变动会计，先着眼于局部，对存货与固定资产进行更为合理的计量。在库存成本控制理论中，强调企业在生产过程中的零库存思想。库存降低的好处远不止于此，由于物价波动对存货的后续计量影响非常大，跨期的存货计量更加造成了会计信息的失真。降低库存，加快存货周转速度可以成为应对物价波动的策略。对于固定资产来说也是如此，企业组织形式的精简。使得固定资产在企业资产中所占比例大幅下降，由固定资产计量造成的财务报表失真就会降低了。

立足现状，充分执行新准则中的相关点以消除物价变动影响。我国并没有物价变动会计准则，但基于新准则中公允价值计量属性的提出，可以逐步实施公允价值物价变动会计模式。具体操作为确定资产项目的现行成本或公允价值，根据资产的成本变动资料，确定物价变动损益，最后再按公允价值进行计量的项目编制财务报表。同时，在会计计量的过程中，着重考虑固定资产加速折旧和计提减值准备的方法使用。此外，企业会计准则对恶性通货膨胀的处理也做出了规定，这些都是物价变动会计在我国发展中的进步。

采用公允价值计量属性发展到成熟阶段时。应该更注重完善实施物价变动会计的环境影响因素。统计部门要建立定期的，适合各行业参考的物价变动指数公布制度：法规制定者更要对相关的法律法规进行完善；不断加强会计理论学习，提高会计工作人员的理论与实践方面的素质；对企业会计准则进行更一步完善，在适当的时候推出物价变动会计准则，与国际会计准则趋同。