人力资本产权会计核算探讨

李惠红

摘 要：在劳动力成为商品的条件下，企业可以取得人力资本产权。人力资本在新经济时代成为企业成长的关键因素，人力资本产权的拥有者取得收益的方式也趋于多样化，于是会计必须确认人力资本产权。也正是这个原因，企业人力资本产权会计确认方法应该视情况采用不同的方法。

关键词：人力资本；产权；确认

中图分类号：F22文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）01-0236-03お

人力资本的发掘、培育、激励，必将是企业成长进程中的前哨战和持久战。新的会计准则中单独列出了职工薪酬、股份支付两个与人相关的会计准则，表现出重视人的作用的倾向。这样的会计处理能够表现出人对企业的重要作用吗？带着这个问题，通过分析人对企业的贡献、在企业收入分配中的地位，判断这些会计处理是否恰当，如果存在问题则提出改进的方法。

1 新经济环境下会计确认人力资本产权的必要性

1.1 人力资本成为知识经济时代公司核心竞争力

知识经济是指区别于以前的以传统工业为产业支柱、以稀缺自然资源为主要依托的新型经济。它以知识为基础，以高新技术为产业支柱，以智力资源为依托，直接依赖于知识和信息的生产、扩散和应用，是可持续发展的经济。信息、教育、知识构成知识经济发展的三大核心资源。对这新三大资源的开发水平与利用程度，将从根本上决定经济的发展水平与质量。

知识经济时代企业之所以能够生存，关键是能够向市场提供差别化的产品，形成自己的核心技术和产品特色。产品的科技含量、花色品种、质量、更新速度等将直接决定企业的成败。而企业的核心技术和产品特色来自于何处呢?显然并不是来自于非人力资本的差异，而是来自于企业中人力资本的差异，是人的知识与技能不同的结果。同样的原材料，在不同人的手中会变成不同的产品，开拓不同的市场，实现不同的价值，而企业产品差别的背后，更多的体现了人力资本的不同。经济时代的企业能否赢得市场，关键在于产品，而企业能否生产出一流的产品，关键在于是否拥有一流的人才，人力资本日益成为企业竞争力的源泉，使得拥有企业核心知识和技能的人力资本所有者地位上升，与非人力资本相比，人力资本更具稀缺性。人力资本及其所有权在企业契约中具有越来越大的竞争优势，并在与非人力资本进行竞争和合作的博弈过程中不断演化出多样化的所有权安排和公司治理结构模式。人力资本产权在不同企业契约中的多样化安排决定会计确认也应该是多样化的。会计应该考虑在不同的情况下企业人力资本产权的成本与收益实现方式对会计报告的不同影响，不能只是简单将人力资本的收入归于职工薪酬。

1.2 确认人力资本产权可以提高企业运行效率

合理的人力资本产权制度对提高企业的运行效率有着十分重要的作用。第一，合理的人力资本产权制度是个人或团队激励的决定因素。制度的激励功能是制度功能的基础，是人们从事工作的内在推动力。激励功能符合个人或团队追求利益最大化的行为假设，从这一意义上讲，产权特别是收益权是否得以明确的界定并得到制度的有效保障，对产权主体的激励具有决定性的影响。第二，合理的人力资本产权制度是促进企业资源有效配置的重要因素。一般而言，资源配置的最理想状态是帕累托最优，但帕雷托最优只有在完全竞争的市场经济体制下才能实现。现实经济中，则只能通过制度配置功能逐步接近帕累托最优状态。对资源的有效配置既要靠技术的进步，又需要人力资本产权制度的保证。通过人力资本产权制度，首先能保证收入分配与要素贡献相对称，这本身符合帕累托最优的思想。其次，资源配置主要由员工来进行，员工的知识和能力是决定企业资源配置的最重要因素。合理的人力资本产权制度可以让员工具有公平感，有利于发挥其创新的才能。企业可以通过员工的创新不断增加核心竞争能力，节约成本，提高收益，提高企业的总体效率。第三，合理的人力资本产权制度具有巨大的保险功能。一般而言，行为人投入资本，使企业价值增值的基本前提是其产权在制度的框架内能得以有效保护。这样，当事人才会普遍的从事财富积累，并在工作中付出更大的努力。合理的人力资本产权制度能充分考虑当事人的资本数量和风险态度，它能使当事人对企业未来产权关系的稳定性树立信心，从而使人能安心工作，并尽个人或团队最大努力去得到更多的收益，使企业的总体收益增加。第四，合理的人力资本产权制度具有良好的约束功能。制度的约束功能主要是指制度抑制“损人利己”的机会主义的作用。在企业中，行为人采取的机会主义的目的本身是谋求非生产利益，通过“搭便车”或隐瞒个人或团队的不良行为来获取私利。因此，为了减少企业中谋取非生产性利益的活动，必须设立旨在监督和惩罚不利的机会主义行为的制度。好的人力资本产权制度则能通过限制“搭便车”等机会主义行为给他人造成的“负激励”效应，达到提高团队合作效率的目的。

2 新经济环境下会计确认人力资本产权的充分性

2.1 企业能够持有人力资本产权

正如杨瑞龙、周业安所述，“产权的核心是对人的行为、人与人之间利益关系的界定”。人力资本产权是人力资本拥有者与其他主体的关系，如不同人力资本所有者之间的关系、人力资本所有者与非人力资本所有者之间的关系等等。人力资本产权是一组权力束，包括人力资本所有权、支配权、处置权、使用权和收益权等。

当劳动力成为商品以后，人力的所有权和其他权能能够实现某种程度的分离，人力资本产权就有了存在的可能性。当人力资本被视为除物质资本和“原始”的或无技能的劳动之外的一种生产要素时，关于在物质资本与人力资本之间存在着互补性的假说便产生了作为物质资本积累的一种结果对于人力资本的需求将要增长的结论。物质资本使人力资本边际产品提高的幅度比对于原始劳动的边际产品提高幅度更大，因此，便产生了通过教育和职业培训将原始劳动转化为人力资本的动力。人力资本有很大的稀缺性，这种稀缺性一方面是由于无论在何等优越的条件下，一个人或团队所获得的人力资本及其维持的时间是有限的，另一方面是因为人力资本需要长期投资形成。人力资本的相对稀缺，使人力资本产权最终变为现实问题。具体的现实表现是企业发展过程中出现了所有权与经营权的分离，在此基础上产生了以企业资产所有权与控制权相分离为内容的经理革命，在经理革命的推动之下，企业经历了一个由集权向分权演变的发展过程，形成了独立的职业企业家阶层，引起了西方经济学家关于企业剩余索取权问题的研究，企业家剩余索取权体现了企业家人力资本产权化的内在要求，如企业实行经营管理者股份期权。

人力资本产权在企业中现实存在，就使得会计能够确认企业人力资本产权。拥有人力资本的个人或团队将人力资本产权中的部分支配权、使用权和收益权让渡给企业，企业将在一个比较长的时期内拥有这部分人力资本产权，如同企业的其他长期资产一样能够给企业未来的经济利益。那么企业为取得人力资本产权支出的成本就应该资本化，而不能完全当期费用化；同时企业使用人力资本产权产生的收益也应该在会计上得到确认，而不应当将全部收益归于物力资本。

2.2 人才市场发展为人力资本产权定价打下了基础

人才市场是市场经济中人力资本交易的场所。在新经济时代人们普遍意识到人力资本对企业的重要作用，人才市场得到迅速发展，以大连市2004年统计，全市现有人才中介服务机构85家，其中政府所属的人才服务机构16家，行业所属10家，民营人才中介服务机构59家，从业人员约500人。2004年新增人才中介服务机构8家，其中行业所属1家，民营人才中介服务机构7家。初步形成了多层次、网络化的人才大市场框架。截止去年，在人才中介服务机构进行人事代理的单位有1706家，代理人数66531人。保管人事档案66531份，比2003年新增16280份。全年为2143名流动人员评定了高、中、初级职称。设立人才信息数据库14个，入库的需求信息141554条，求职信息16420条。设立互联网人才信息站点18个，全年网站访问点击量达7154640人（次）。举办人才培训班186个，参加培训人数23649人（次） 。

人力资本产权的所有者与企业交易形成的价格，能够在一定程度上代表人力资本产权价值。虽然，当时的人力资本产权交易价格与形成人力资本产权的成本存在差异，而且与企业运用人力资本产权产生的收益现值也存在差异，但是频繁的交易形成的市场价格还是能够在一定程度上代表人力资本的公允价值。这就如同其他商品的市场价格与公允价值之间的关系一样——活跃市场价值就是公允价值的表现形式之一。对于企业来讲，人力资本产权在交易时的价格更能符合企业为适用人力资本产权而支付的代价，因为这代表交易各方在交易的那个时点上对人力资本产权的价值的认可。

3 人力资本会计核算的方法

任何经济业务的会计核算必然要解决三个问题：①记入哪些会计账户；②何时记入这些会计账号；③以何金额记录。人力资本会计核算也同样需要解决这三个问题。同时任何业务，在会计看来，企业都有取得、使用（持有）、处置三个阶段。经济业务在这三个阶段的状态决定着会计核算的那三个问题的解决方式。

3.1 人力资本产权在企业存在的三个阶段

人力资本产权的会计核算按照人力资本产权在企业存在的顺序可以分为取得、使用、处置三个阶段。其中，取得阶段是指企业通过各种途径取得人力资本产权，表现为与人力资本产权所有者个人或团队签订劳动合同，使劳动者变成企业的职员，在这个阶段企业并不发生大量的现金流出；使用阶段是指企业在生产经营管理过程中运用人力资本产权，表现为劳动支付薪酬或培训费用，企业将发生与之相关的大量现金流出，同时企业使用人力资本产权取得很多现金；处置阶段，是指人力资本产权退出企业，表现为劳动合同到期并不再续约或者人力资本产权所有者个人或团队到了退休年龄，进入社会养老保障系统，在这个阶段企业有可能发生一些补偿性的现金流出。

不同的人力在不同的企业中的作用存在差异，比如普通职工与关键技术人员对企业贡献方式不一样，企业给予的回报方式也存在，普通职工主要取得薪金，而关键技术人员分享技术成功后的奖励，甚至分享企业的剩余收益。所以，尽管所有的人力资本产权在企业都有三个阶段，但是由于不同人力对企业的贡献方式存在差异，不同人力资本产权会计核算的账户也应该不同。

3.2 人力资本产权会计核算的三种基本类型

企业人力资本产权的会计确认有三种类型可供选择：①直接将相关支出计入人力服务对象；②确认为债务；③确认为所有者权益。

第一种类型是直接将相关支出计入人力服务对象。企业在与职员签订合同时不予确认人力资本产权，不做任何会计处理；直到企业使用人力资本发生时，即在具体运用人力资本产权时发生的薪酬培训费用支出，再将这些现金支出直接计入服务对象的成本中，如在建工程、生产成本等等；企业处置人力资本产权时支付的费用直接计入当期损益。目前，这是主要的人力资本支出会计处理方法。有关分录列示在表一中。

第二种类型是确认为债务。①企业一旦与职员签订合同就按照将来可能发生的现金流出的确认为一项人力负债，同时确认为一项人力资产。这样处是把人力资本产权的成本与人力资本产权价值区分开来，认为企业对人力资本产权运用产生的价值归属于企业，而不是职员，企业对人力资本产权付出的成本是相对固定的，所以将企业对职员的薪酬培训支出视为一项现实的债务，如同企业购买的原材料设备一样。这样可以设立人力资产和人力负债连个会计账号，其中人力资产为资产类账户，人力负债为负债类账户。②在运用人力资本产权时，人力资产的价值转入相关具体服务对象，发生的薪酬支出冲减人力负债，发生的培训费用计入人力资产。并且定期检查人力资产的价值，一旦发现增加或减少，计提或冲减人力资产减值准备，计入当期损益。这样会计处理使得企业的人力资产价值与企业人力负债有很大差距，从而很好地表示出企业对职员的责任和职员对企业的贡献。③、企业处置人力资本产权时，将人力资产与人力负债对冲，并将他们之间的差额计入当期损益。有关分录列示在表一中。

第三种类型是确认为所有者权益。①企业一旦与职员签订合同就按照将来可能发生的现金流出的确认为一项所有者权益，同时确认为一项资产。这样处理事实上承认人力资本对公司剩余收益的拥有权，意味着在后续的会计处理中人力资本产权的权益会随人力资本产权资产价值变化而变化。设置人力资产与人力资本权益两个会计账户，其中人力资产为资产类账户，人力资本权益为所有者权益类账户。②在运用人力资本产权时，人力资产的价值转入相关具体服务对象，发生的薪酬支出冲减人力资本权益，在企业取得剩余收益的时候按照合同的约定提取一部分给人力资本，增加人力资本权益；并按期检查人力资产的价值，如果价值减少，则一方面减少人力资产帐面价值，另一方面计入人力资本权益的减值明细账户。这种会计处理可以表示人力资本对企业所有权的分享，同时也能说明人力资本对企业的贡献与权益。发生的培训费用计入人力资产。③企业处置人力资本产权时，对个人会有一些现金补偿，先将这些现金支出与人力资产合并，然后与人力资本权益对冲。虽然在各个会计期间已经检测了人力资产价值，并且同时调整了人力资本权益，但是人力资本权益参与剩余收益分配，所以在处置时两者会存在数量上的差异。这些差异记入企业的资本公积。有关分录列示在表一中。

3.3 三种人力资本产权会计确认方法的适用范围

不能简单认为人力资本产权会计处理的这三种类型孰优孰劣，它们分别适用于不同的范围。决定这个范围的就是人力资本对企业的依赖程度，或者说是人力资本专用性的差异。如果某些人力资本具有很高的通用性，那么人力资本就能够很自由的从这个企业流动到那个企业，这类人力资本对企业的贡献来说也相对比较少，企业对他们的回报也比较低，对他们和企业来说被企业雇佣也许就是最好的解决办法；另一个极端是，具有很高专用性的人力资本，他们对企业来说是取得成功的关键，他们很难从这个企业流动到另一个企业，企业对他们的回报也比较高，甚至授予他们所有者权益，参与分享企业剩余收益和剩余控制权益。介于两者之间的人力资本对企业比较重要，但是又不是企业成长的关键要素，不能分享企业的剩余收益，称为中性人力资本。从签订的劳动合同时间来看，通用性的人力资本的时间比较短暂，专用性人力资本的时间比较长，介于两者之间的人力资本签订的劳动合同时间也介于两者之间。当然劳动时间只是一个能够大致显示人力资本专用性强弱的指标。更能够表示人力资本的类型的在于个人或团队从企业取得收益的方式，仅仅取得短期固定薪酬的个人或团队可以被视为通用性很高的人力资本；能够取得长期薪酬而且薪酬与企业经营成果相关的个人或团队是专用性比较高的人力资本；而能够取得企业剩余收益的个人或团队可以视为专用性很高的人力资本。显然，第一种类型直接将相关支出计入人力服务对象，适应于通用性很高的人力资本；第三种类型确认为所有者权益，适用于专用性很高的人力资本；第三种类型确认为所有者权益，适用于中性人力资本。

人力资本作为新经济时企业成长的关键因素，应该在会计报告中得到体现企业的人力资本产权，会计核算也应该包括企业人力资本产权的变化，所以会计应该确认人力资本产权。考虑到人力资本差异和不同企业对不同人力资本需求的差异，企业人力资本会计确认方法应该视情况采用不同的方法，从而为信息使用者提供更好的会计信息。

参考文献

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［3］ @舒尔茨.人力资本投资［M］.商务印书馆，1990.