现行事业单位会计制度改革之我见

潘海霞

摘 要:我国现行的事业单位会计准则和制度自颁布实施至今,对规范事业单位会计核算,加强事业单位财务管理,强化事业单位财务会计职能都起到了巨大的作用。随着社会主义市场经济的发展和财政体制的不断改革,会计核算环境发生了变化,现行事业单位会计制度已不适应新的形势,因此有必要进行改革。文章结合现行事业单位会计制度实施的背景,揭示了现行事业单位会计制度在会计原则、会计核算、会计报表等方面存在的弊端,并提出相关的建议。

关键词:事业单位 会计制度 改革

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)09-169-02

我国现行事业单位会计制度从1998年1月1日正式实施至今已经11年,虽然其间随着财政体制的不断改革进行过一些调整,如针对国库集中支付制度的改革增加了相关的会计科目和调整了相应账务处理方式,但是仍存在着不合理、不规范的地方。因此,笔者认为,对现行事业单位会计制度应当进行改革和调整。

一、改革现行事业单位会计制度的必要性

现行事业单位会计制度自1998年实施以来,基本上满足了事业单位预算管理和会计核算的需求, 对规范事业单位会计核算,加强事业单位财务管理,强化事业单位财务会计职能都起到了重要的作用。但是,随着社会主义市场经济的发展和财政体制改革的逐步深入,事业单位一般不再承担行政职能,企业化经营已成趋势,其投资主体越来越多元化,资金来源总额中财政拨款的比重越来越小。对于企业化经营的事业单位来说,预算会计制度设定的基础已发生根本变化,其遵循的现行会计准则和会计制度也必须进行相应改革。总之,现行事业单位会计制度越来越不适应政府管理和事业单位自身发展的需要,因此,我们有必要继续探索,不断改进完善事业单位会计制度。

(一)改革现行事业单位会计制度是适应我国公共财政发展的需要

公共财政管理的核心是提高财政管理的透明度,保证财政资金使用的有效性和政府预算的公正、透明,考察部门预算的合理性及其政府采购成本的公允性,合理配置资源。这些都需要及时、准确的会计信息作支撑。而我国现行的事业单位会计制度还不能完整准确地反映资产和经济资源状况,尚不能满足上述要求,不适应我国公共财政发展的需要。对现行事业单位会计制度进行改革,能够更准确、全面地反映事业单位各种性质的资金运动,为政府的宏观管理和市场经济的运行提供更真实完整的会计信息。

(二)改革现行事业单位会计制度是强化单位内部管理的需要

目前,由于事业单位不进行成本核算,所以收支结余的核算也不是真正的经营成果,某些资产负债业务,成本核算和收入费用核算业务,反映都不够充分,有些信息在财务报告体系中没有得到反映,如经营性收入、成本费用、融资成本、无形资产(科研成果)的投入、现金流入和流出、基建项目会计信息等,导致内部管理和绩效考核缺乏会计信息资料和依据。

(三)改革现行事业单位会计制度是满足多方面信息使用者的需要

事业单位会计信息使用者的范围不断扩大,除了政府部门和单位内部管理者以外,事业单位复杂的资金来源和经营业务的多样性带来许多其他的会计信息需求者。除国家投资以外,许多事业单位如教育文化单位,科研单位有自筹资金,有赞助资金,甚至存在向银行及其他金融机构举债的现象。因此,事业单位的非国有的赞助商以及债权人都是单位会计信息的使用者。而主要为适应国家预算管理而设计的事业单位会计制度,在很多方面存在缺陷,已经不能满足多方面信息使用者的需要。

(四)改革现行事业单位会计制度是事业单位会计与国际惯例接轨的必然要求

随着改革开放的稳步推进,事业单位的对外交往、涉外事项逐渐增多,会计作为“国际通用语言”有其不可替代的作用,而我国现行的事业单位会计制度与国际会计准则对非营利组织(事业单位)的核算要求相去甚远,会计信息无法通用。这就要求我国的事业单位会计制度尽快与国际惯例接轨,积极吸收先进的管理理念、核算原则、方式、方法,更好地适应改革开放。

二、现行事业单位会计制度存在的弊端

自1998年实施事业单位会计制度以来,我国的社会、经济等方面发生了深刻的变革,会计环境也随之发生了重大变化,原有的会计核算原则、核算方法及会计信息反映体系等已不能适应新的形势,迫切需要对事业单位会计制度进行进一步改革。

(一)收付实现制无法实现对事业单位财务状况的完整、准确地反映

事业单位会计制度以收付实现制为核算基础,导致会计信息不完整:一是不能如实反映单位的资产和负债。事业单位会计采用收付实现制,虽然能客观地反映事业单位的现金流量,但是,当期成本费用反映不真实、单位的资产和负债反映不全面。二是经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况。如事业单位的房屋修缮费用并非每年发生,在发生修缮费用的年度,支出增大,造成当年结余减少,使当期收支不配比,计算的结余也不是真正的结余。三是在收付实现制下,事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资,如果采购过程跨年度,则不能完整反映该项经济业务活动。收付实现制已不能完整、准确地反映事业单位的经济业务和财务状况。

(二)资产核算严重背离会计的基本原则,新业务的会计处理亟待规范

1.固定资产核算问题。事业单位会计制度规定的固定资产核算方法呈现以下特点:一是以固定资产和固定基金同时反映固定资产的“价值”;二是固定资产在使用过程中不提取折旧,而是提取修购基金,且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办法提取修购基金外,大都依收入的一定比例计提。以收入为依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值。这种核算方式存在着以下弊端:一是价值背离。随着使用时间的延长,账面价值与现时净值会逐渐背离。二是虚增净资产。随着固定资产的磨损,以账面原值核算固定基金,使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际状况,虚增净资产。三是成本不完整。事业单位的固定资产不提折旧,业务活动成本相应也不包括折旧费用,使得成本核算不完整。固定资产原值已不能真实反映固定资产的实际价值。一方面,事业单位在购建固定资产时,虚增了事业成本;另一方面,固定资产不计提折旧,人为降低了取得相应收入的成本,虚增了盈余,且不能真正体现会计核算的配比原则。

2.无形资产核算问题。无形资产核算有以下弊端:一是无形资产核算方法不完备。目前,各事业单位都缺乏严密的无形资产核算体系。大多数单位对无形资产没有入账,有少数单位即使入账,但在事业单位会计制度中,对成本管理不重视,其核算方法、核算程序等严重弱化,难以适应无形资产较为复杂的确认、计量、核算等要求。二是无形资产转化利用率低。无形资产的寿命和使用价值具有很强的时效性。然而,由于没有充分认识其价值,或者无法评估出其公允价值,就只好束之高阁。有些科技成果研制出来后,既不积极转化为生产力,又不向社会推广,浪费了社会的有限资源。

3.低值易耗品核算问题。事业单位有大量的单位价值未达到固定资产规定标准的器具等办公设施,由于使用时间在一年以上,因此,按现行事业单位会计制度规定应在“固定资产”科目中核算。事实上,随着科技的发展,这类物品的价值只能是越来越低,且这类物品易损易坏,更换比较频繁,且核算的工作量较大,继续在“固定资产”科目中核算已不适应管理的需要。

4.关于国库集中支付问题。现行事业单位会计制度不能完整、准确地核算和反映实施国库集中支付制度出现的新业务。国库集中支付和政府采购制度的实施,使财政资金的流向发生了重大变化,如事业单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再通过主管部门拨入用款单位,而是由财政部门从国库单一账户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商。事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金,而是一方面表现为收入的增加,另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加,这就需要对事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。

(三)会计报表体系不完善

与企业会计报表相比,事业单位会计报表两个最大的特点是:一是从会计报表体系上看,事业单位不编制现金流量表;二是从具体会计报表的结构上看,资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。这两点表现出事业单位会计制度在会计报表方面的不足和缺陷。

1.现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的。首先,现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表,企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支,所以相对来说难度较大,但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的,因而其编制相对比较容易;其次,事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位,由于对这一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理,使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况,而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额。从这个角度看,事业单位编制现金流量表显得非常重要。

2.事业单位会计制度规定的资产负债表项目列示不科学,格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理,实际上是会计科目余额平衡表,不符合资产负债表的定义,既包括资产、负债和净资产三类要素,也包括收入类和支出类项目。作为反映单位一定时点的财务状况的静态报表,列示收支类项目是不必要的,同时也与收入支出表重复。因此这种格式的资产负债表需要改进,使之符合管理要求。

三、改革现行事业单位会计制度的对策与措施

随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构建,为更好地规范会计核算,实施财务监督,强化资金管理,完善国库集中支付制度,笔者认为应本着“适应财政体制改革需要、紧密联系事业单位实际、积极借鉴企业会计制度”的思路对现行事业单位会计制度进行改革,改革措施既要有可操作性,又要有一定的前瞻性。

(一)引入权责发生制,修正收付实现制

引入权责发生制是公共管理体制下事业单位会计改革的方向。根据权责发生制原则,收入只有在提供服务时才加以确认,而且在接受服务以后,就应该将相应的义务确认为当期费用,并将其作为债务列入资产负债表,这样,财务报表就要完整地反映单位的财政状况和运行成果,同样,权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源,以便于对有关资产的管理和维护。我国事业单位会计实行权责发生制应采取渐进式转变的方式,先行业后整体,先地方后中央。

(二)改进相关会计要素的核算

1.改进固定资产核算。(1)关于事业单位外购固定资产的会计核算,建议取消“固定基金”科目,购入固定资产,直接按照实际支付的全部价款,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目,与《企业会计制度》相衔接。(2)关于事业单位计提固定资产折旧的核算,建议废止计提修购基金制度,建立事业单位计提固定资产折旧制度,取消“固定基金”和“专用基金—折旧基金”科目,同时设置“累计折旧”科目,作为“固定资产”的备抵科目。计提固定资产折旧费用时选择适当的折旧方法,事业单位可采用直线法,借记“事业支出—折旧费”科目,贷记“累计折旧”科目。同时在资产负债表中的“固定资产”项目下,增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目,以反映固定资产的新旧程度。

2.改进无形资产核算。对于事业单位来说,最主要的无形资产是单位所从事的科研项目及科技成果。对无形资产的核算,关键在于成本的确定。因此,急需建立完善无形资产的核算体系,应参照《企业会计制度》关于无形资产的核算原则和计价方法,分门别类地对无形资产进行计价和摊销,保证无形资产的价值在受益期内得到补偿。

3.改进低值易耗品核算。对于单位价值达不到固定资产标准、不宜在“固定资产”科目核算的的物品,事业单位在批量购进时,可借记“低值易耗品”科目,贷记“银行存款”等资产类科目,并在一定期限内分次摊销,摊销时借记“事业支出——低值易耗品摊销”科目,贷记“低值易耗品”科目;零星购进这类物品时,可直接列支,借记“事业支出——低值易耗品支出”科目,贷记“现金”等资产类科目。同时,设专人负责这类物品的登记、领用、报废等,并健全领导签字、审核制度。

4.考虑预算管理体制改革要求,将新出现的业务和会计事项纳入预算会计准则中加以规范,如国库集中支付制度、政府采购、部门预算的“大收入”、“大支出”要求等。

(三)完善会计报表体系和内容

一是增加现金流量表,用来反映单位一定时期的现金流入和流出状况。可分为业务活动现金流量、筹资活动现金流量和投资活动现金流量三部分,与企业会计制度相衔接。二是借鉴企业会计制度中资产负债表的编制依据,将资产负债表中的收入与支出这部分内容去掉,以“资产=负债+净资产”为编制依据。这个会计公式体现了事业单位的会计主体地位,全面反映了事业单位的财务状况,有利于维护债权人利益,防止事业单位国有资产流失,为单位领导和政府决策提供科学的信息。

(作者单位:青海省电化教育馆 青海西宁 810000)

(责编:贾伟)