企业内部控制环境几个理论问题探讨

李　慧　黎明梅

21世纪以来,随着政府、学术界和企业界对内部控制的关注,内部控制理念逐步深入人心,内部控制规范化成为趋势,国内许多大中型企业纷纷按照COSO内部控制的框架建立起了内控制度,但施行内部控制所取得的效果却不尽如人意。从当前我国企业内部控制相对薄弱的现状来看,相比于制度的缺失或不健全,更多的问题体现控制环境的基础缺陷。深入研究企业内部控制环境的相关理论及分析方法,有助于统一内部控制认识、更新内部控制观念;有助于统一内部控制标准体系的建立和完善;有助于从优化控制环境入手来强化内部控制。

一、内部控制环境理论的历史演进

1.控制环境理论的开端。1980年3月,在美国的内部审计师协会大会上,控制环境首次被提出应该作为内部控制的构成要素(这些环境因素包括:组织计划、责任的确定和授权、预算程序和预算控制、员工雇用计划和财务人员培训计划、保证相关职工保持较高的行为道德标准的方法和措施)。以此为开端,人们逐渐认识到控制环境会对内部控制产生重大影响,内部控制必须考虑控制环境因素。

2.控制环境被正式纳入内部控制系统。1988年AICPA《审计准则公告第55号》首次正式将控制环境纳入内部控制系统,使其成为内部控制的三要素之一。该公告将控制环境定义为:“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”,并列举了控制环境的七个要素:①管理哲学和经营作风;②组织结构;③董事会及审计委员会的职能;④人事政策和程序;⑤授权和分配责任的方法;⑥管理控制方法;⑦内部审计。控制环境开始成为内部控制研究的重要方面。

3.控制环境理论的进一步发展。1992年,美国COSO委员会发布了《内部控制——整体框架》报告,将内部控制划分为五要素——控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。重新界定了控制环境的定义,认为:“控制环境提供企业纪律与框架,塑造企业文化并影响企业员工的控制意识,是其它内部控制组成要素的基础。”该框架提出控制环境包括:①组织人员的诚实、伦理价值和能力;②管理层哲学和经营模式;③管理层分配权限和责任、组织、发展员工的方式;④董事会提供的关注和方向。该报告对《审计准则公告第55号》进行了进一步的修订与深化,强调了内部控制环境因素的合理和健康对于内部控制的重要意义,更加强调“人”在控制环境及内部控制中的核心地位和“软控制”的作用。控制环境的作用得到了进一步的重视,控制环境理论得到进一步的发展。

4.“控制环境”界定为“内部环境”。2004年,美国COSO委员会又发布了新的COSO报告《企业风险管理——整体框架》,将企业管理的重心由内部控制转向以风险管理为中心。该框架将内部控制的五要素扩展为八要素——内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。“控制环境”被界定为“内部环境”,包括:①风险管理哲学和风险偏好;②员工诚实度和道德观;③企业经营环境。在控制环境要素上,该框架将其列为第一大要素,对内部环境在企业内部控制中的决定性作用给予了充分肯定,认为内部环境设定了企业的基调,是企业风险管理其它构成要素的基础。我国2008年颁布的《企业内部控制基本规范》中的定义为“内部环境是企业实施内部控制的基础,一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。”

二、企业内部控制环境理论的内容

1.企业内部控制环境的范围界定。企业内部控制的运行环境包括外部环境和内部环境。外部环境是企业外部的政治环境、社会环境、技术环境、经济环境等的总称;内部环境是企业内部的物质、文化环境的总和。①内部控制系统的外部环境。外部环境对完善内部控制内容、提高内部控制效果有着不可忽视的作用。但是,外部环境对企业内部控制的影响体现的更多的是外部的约束和规范,超出了企业的控制能力,企业只能去遵守和适应。因此,在研究内部控制理论体系的时候,外部环境是必须考虑的因素,但不能将其纳入内部控制系统的组成部分。②内部控制系统的内部环境。内部环境包括企业资源、企业能力、企业文化等因素,其对内部控制的形式、内容以及实施效果起着决定性的影响。即:内部控制是一种内部行为,在外部环境相同的情况下,各企业间内部控制形式、内容及实施效果的差异主要取决于各企业具体的内部环境。因此,世界各国在界定内部控制系统的组成要素控制环境时,其描述均主要指“内部环境”。

2.控制环境在内部控制理论体系中的地位。COSO报告认为内部环境设定了企业的基调,是企业风险管理其它构成要素的基础。我国《企业内部控制基本规范》中也指出,内部控制环境是企业实施内部控制的基础。良好的控制环境需要企业管理者依靠长期不懈的努力来建立和维持,它是内部控制状况的综合反映,在内部控制理论体系中占据着基础性的地位,对内部控制的实施效果起决定性作用。首先,构成控制环境的各要素本身就是内部控制的重要内容;其次,控制环境决定了企业风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等要素作用的发挥,是内部控制其它要素作用的基础。

3.企业内部控制环境的构成要素。

根据我国《企业内部控制基本规范》的规定,借鉴COSO报告,内部控制环境的构成要素可以总结为以下主要内容:

①治理结构。治理结构由权力机构(股东大会)、决策机构(董事会)、执行机构(管理层)、监督机构(监事会、内部审计部门)等组成,在内部控制建设中,“董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。”除了监事会的监督,企业还“应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,协调内部控制审计及其它相关事宜等。”②组织结构。企业组织结构从分工与协作的角度规定了企业内部各成员间的业务关系,是企业资源和权力分配的载体。它在人的能动行为下,通过信息传递,承载着企业的业务流动,推动或者阻碍企业使命的进程。③人的因素。在企业的组织结构中,不同层次的不同岗位要由在组织运行中扮演着不同角色的人员来完成——董事会人员在内部控制建设中起掌舵的核心作用,管理当局人员在内部控制建设中起决定性的作用,其他员工在内部控制建设中起保证作用。④企业文化因素。杰出而成功的企业都有强有力的企业文化,即为全体员工共同遵守、但往往是自然约定俗成的而非书面的行为规范。适用于本企业实际情况、健康向上尤其是重视内部控制的企业文化,能够使企业借助价值观念等软环境使自己的员工得到自律和他律,从而矫正其价值和目标,规范其行为,使员工个体的价值、目标、行为与组织的价值、目标一致。

三、内部控制环境理论对完善我国企业内部控制建设的启示

1.应充分重视内部环境在内部控制体系中的基础性地位。在内部控制体系中,环境要素是推动企业发展的引擎,也是其它要素作用的基础。因此,企业在内部控制建设中应充分重视内部环境的基础性地位。在建立、健全制度的同时营造优良的控制环境,从优化控制环境入手强化内部控制,这既是当前内部控制建设的现实要求,也是内部控制建设的长期任务。

2.从各构成要素入手优化企业的内部控制环境。①完善法人治理结构。企业要明确法人治理结构中各自的职能权限,强化董事会的决策和监控作用,从根本上杜绝总经理独揽大权、独断专行的状况。同时,应强化监事会和审计委员会的监督职能,监督内部控制的有效实施,保证内部控制的实施效果。②结合业务特点和内部控制要求设置组织机构。企业应认真研究自身的业务特点,结合内部控制的要求来设置组织机构,明确各机构的职责权限,并将权利与责任落实到各责任单位。③重视人在内部控制中的作用。管理者的素质决定管理的绩效,亦决定内部控制的实施效果。好的管理者应具备科学的思维、积极的心态和良好的行动力。企业在选拔确定管理人员时可着重考虑这三项素质。④加强企业文化建设。我国企业应发展有中国特色的企业文化,加强企业文化建设中的科学理论指导,不断增强其在企业内部控制建设中的作用。

总之,内部控制是衡量现代企业管理水平的重要标志。而内部控制环境的好坏直接决定着企业控制制度实施的效果。营造良好的控制环境,是企业内部控制制度有效运行的前提和保证。

(作者单位:广西财经学院)