非货币性交易会计政策存在的问题以及与税法的差异协调

刘贵炎

中图分类号:F275.2文献标识码:A文章编号:1673-0992(2009)06-046-02

摘要:我国会计制度与税法由于目的、原则等不同,存在许多差异,给纳税人执行会计制度和税法造成一定的困难。当前的非货币性交易会计政策存在许多问题,和税法也有很多需要协调的地方。本文以新会计制度和税法规定为准,分析了非货币性交易的会计处理办法及其本身存在的问题和会计制度与税法的差异协调。

关键字:非货币交易;非货币性资产;补价;差异协调

20世纪90年代以来,为适应建立社会主义市场经济体制和加入WTO参与国际经济竞争的综合战略目标的要求,我国税收制度和会计制度都经历了重大变革,逐步趋向规范、合理。同时,两者的内容也越来越丰富,从而变得更为复杂。会计制度和税法由于目的、原则的不同,存在差异是必然的,但是这又增加了纳税人会计核算的成本和难度。虽然国家税务总局和财政部会计司专门成立研究小组对许多差异进行分析、调整,特别是借款费用资本化、捐赠的处理、资产永久性或实质性损坏的判断标准等问题上,两者尽可能一致,但在诸如非货币性交易、债务重组等特殊业务方面,还无法完全一致。本文将对非货币性交易在会计和税法上的差异和协调问题作一定的分析。

一、非货币性交易概述

根据会计制度规定,非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权,但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易)。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。货币性资产是指持有的现金及将来以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。非货币性资产是指上述以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有到期的债券投资等。

(一)非货币性交易有以下特点:

1.非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产,也就是说,企业主要是以非货币性资产与非货币性资产进行交易。

2.非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为,是一种互惠行为,双方都有经济利益的流入。反之则不属于此交易。

3.非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。这时所收到的货币性资产称为补价。在确定涉及补价的交易是否为在非货币性交易时,会计制度给出了补价占整个交易金额的25%的参考比例。

关于的会计处理在此不再赘述,参见会计制度。

二、非货币性交易会计政策的实质、理由及问题

非货币性交易会计政策的实质是,企业之间相互交换非货币性资产,只要交易中收到的货币性资产的补价不超过换出资产公允价值的25%,交易双方均不视为资产的销售处理,而是通过以换出资产的账面价值替代换入资产的入账价值的方法处理,基本不确定资产的转让收益(除取得补价的企业确认益补价相对应部分的收益)。

我国会计制度这样处理有其一定的宏观原因。我国目前市场经济尚未完善,生产要素市场还不发达,要确定资产的公允价值没有充分完善的市场参考数据。新制度实施前,出现了很多企业利用非货币性交易操纵利润的行为,因此做了上述规定。

这样的规定有很大的漏洞和弊端。首先,不确认交易的损益会歪曲会计信息,造成会计信息的失真。将与交易有关的未确认损益保留在原企业也不合理。纵观各国的会计制度,很少有类似中国会计制度的做法。其次,这样做会冲击以资产交易为课税前提的税制,造成很多逃避税的漏洞。这是税法与我国现行会计制度关于非货币性交易政策差别的主要原因,各国税法基本上都将除企业改组以外的其他非货币性交易视为资产转让或销售。

同时,对于交易双方的交易价格是否公允,我认为应当区别非关联方和关联方来认定。利用非货币性交易操纵利润的情况多出现在关联方之间。一般情况下,我们认为,非关联方之间自愿达成的交易价格就是公允价格。对于关联方之间显失公允的交易,我国会计制度做了相应的会计处理规定,即对上市公司与关联方之间的交易,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认当前利润,而作为关联方对上市公司的捐赠计入资本公积。因此,对非关联方的非货币性交易应确认交易的损益,而对关联方,则应按关联方的处理办法来做。

三、会计制度与税法关于非货币性交易处理的主要差别

两者的主要差别是:会计上通过以换出资产账面价值“替代”换入资产入账价值的方法,不确认交易中非货币性资产蕴涵的增值或损失,通过替代各项资产的未确认实现的损益仍然保留在原企业;而按照税法关于资产转让和销售的规定,除企业改组(包括企业创立时投资者以非货币性资产投资、整体资产置换、合并、分立等)外,非货币性交易双方当事人都必须按出售或转让持有的非货币性资产、购置新的非货币性资产来处理。

四、税法对非货币性交易的处理

非货币性交易包括日常经营活动中的以物异物的交易,也包括在企业整体资产投资、企业整体资产置换、企业合并、企业分立等活动中的非货币性资产与非货币性资产的置换交易。由于税法与会计制度对企业改组都用特殊的规定,本文只对一般日常经营活动中的非货币性交易的差异进行比较。

(一)非货币性资产换取除投资以外的非货币性资产

在非货币性交易中,以非货币性资产换取其他非货币性资产,实际上上一种有偿出让资产的行为,只不过这种行为换取的不是货币,而是非货币性资产,即货物或其他确定的经济利益。

1.以存货换取存货,或其他非货币性资产。这是一种较为特殊的购销活动。按增值税有关条例规定,均应视同销售货物计缴增值税,在实务中,双方都要作购销处理,以各自发出的货物核定销售额,计算应缴销项税金,并依据双方开具的增值税专用发票确定可抵扣进项税。收货单位可以凭以物异物的书面合同以及与之相符的增值税发票和运输发票确定进项税,报经税务机关批准后予以抵扣。在进行会计处理时,只有得到对方开具的增值税发票,才能据以计入进项税,而不是仅凭“材料入库单”自行估算进行税额。

2.以固定资产换入其他非货币性资产。根据财税[2002]29号通知规定,纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产),一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税,不得抵扣进项税。

3.以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料。根据消费税条例有关规定应视同销售计算缴纳消费税。

4.以无形资产、不动资产换取其他非货币性资产。应按转让无形资产和销售不动资产税目,计算缴纳营业税。

(二)以非货币性资产换入股权投资

会计制度规定,以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。而税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应当在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得货损失;如果资产转让数额较大,可作为递延所得,在投资交易发生当前及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应税所得中。

[例]A企业是B企业的股东,原持有B 公司5%的股份(计10万股,每股投资成本10元),经批准,B 公司拟向原股实施1:1的配股。2002年1月1日以原材料向B公司投资购买配股,并准备长期持有。该项原材料科目的账面余额为1 000 000元,已提减值准备200 000元,该原材料的进行税额为170 000元,该原材料的公允价值为1 100 000元,按税法规定视同销售计算的销项税额为187000元。假设A 企业所得税率为33%,企业税费忽略不计。

按会计制度规定,账务处理如下:

借:长期股权投资---B公司 987 000

存货跌价准备 200 000

贷:原材料1 000 000

应交税金---应交增值税(销项税额)187 000

按照企业所得税的规定,应分解为销售业务和投资业务两项业务处理:

借:长期股权投资---B公司 1 287 000

贷:原材料1 000 000

应交税金---应交增值税(销项税额)187 000

应交税金---应交所得税 3 300

未分配利润(或资本公积)6 700

在这里,如果未分配利润对股东分配不征个人所得税或补企业所得税差,可直接计入资本公积。

本例申报纳税时,视同销售的100 000元的应税所得应纳税调增。另外,长期股权投资的成本比会计成本高300000元,是两个因素形成,一是存货提取的减值准备税法不承认,确定投资的计税成本也不需要结转准备,二是销售的100 000元,会计上未确认。

会计上按存货成本替代投资成本的做法不符合基本会计原则;存货准备结转到投资成本中,将存货损益与将来的投资转让损益混在一起,由于两者的税收待遇不同,在税法上也不行。如果原提取的存货准备申报纳税时已做纳税调增,此时应作纳税调减。

涉及补价的情况在此不再举例,可比照上例处理。