金融工具确认和计量准则在投资企业中的应用

林　劲

摘要：2006年2月15日，我国财政部发布了金融工具会计准则，新准则中交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三种投资业务的会计处理方法与《企业会计制度》中对应投资核算方法上有什么区别？与《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例在核算上存在什么差异？本文通过案例对此进行具体比较。

关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；持有至到期投资；公允价值变动损益

财政部于2006年2月15日正式发布了金融工具会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司实施，其他企业鼓励执行。为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“22号准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。根据新准则，原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”、“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”。下面就这前面两个方面的投资业务进行比较分析。

一、交易性金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析

根据金融工具会计准则，符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。企业取得交易性金融资产时应当按照当时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

交易性金融资产对应《企业会计制度》中的短期投资业务。两者在会计处理方法上存在较大差异。下面通过案例进行比较分析：

案例一：明华公司2007年3月1日证券市场购入A公司1万股，划分为交易性金融资产，每股买价3.5元，另支付交易费用500 元。2007年12 月31 日，A公司股票市价为5元/股。2008 年7月1日，明华公司出售A公司股票1万股，价格为4元/股。

在《企业会计制度》和原《投资》准则下：

明华公司2007 年3月 1日购入A 股票时：

借：短期投资 35 500

贷：银行存款 35 500

2007 年12 月31 日由于A 股市场价格大于投资成本，因此不进行会计处理。

2008 年7月1 日转让股票时：

借：银行存款 40 000

贷：短期投资 35 500

投资收益 500

由于没有提取短期投资跌价准备，因此会计处理与税法规定无差异。

在金融工具会计准则下：

明华公司2007 年3月1 日购入A 股票时：

借：交易性金融资产——成本 35 000

投资收益 500

贷：银行存款 355 000

2007 年12 月31 日由于A 股市场价格大于投资成本，因此进行会计处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动 15 000

贷：公允价值变动损益 15 000

2008年7月1日转让股票时：

借：银行存款40 000

投资收益10 000

贷：交易性金融资产——成本 35 000

交易性金融资产——公允价值变动 15 000

由此可见，金融工具会计准则中交易性金融资产的核算方法与《企业会计制度》的规定存在较大的差异。

金融工具会计准则中交易性金融资产的核算方法与《企业所得税法》及其实施条例也存在较大的差异。新会计准则体现的是公允价值计量原则，而税法体现的是成本计量原则。明华公司2007 年3月1 日购买股票时发生的交易费用500元，会计上直接计入投资收益的借方，利润减少；而根据《企业所得税法》及其实施条例，购买股票发生的交易费用应该计入投资的成本，因此，需要调增应纳税所得额500元。2007年12月31日，A 股票市场价值上升15000元，根据新会计准则，明华公司资产价值增加了，同时通过“公允价值变动损益”账户增加利润15000 元；但根据税法，该股票升值不增加应纳税所得额，因此2007年需调减应纳税所得额15000 元。2008 年7 月1 日，明华公司转让股票时，根据会计准则，出现了10000 元投资收益借方发生额，减少利润10000 元；而按税法规定，股票转让对应纳税所得额的影响是4500 元（40000-35500＝4500），因此，需要调增应纳税所得额5500 元。

二、可供出售金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析

金融工具会计准则规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。下面通过具体案例比较金融工具会计准则与《企业会计制度》在可供出售金融资产方面存在的区别以及与税法的差异。

案例二：新华公司于2008年5 月31 日购入X公司（上市公司）普通股5 万股（法人股），价格为10 元/ 股，占X公司股份比例为2％，支付交易费用50 000 元。X公司已经实施了股权分置改革，新华公司取得的股权在2008年还不能上市流通，2009年才可以上市交易。 2008 年12 月31 日，X 公司流通股价格为12 元/ 股。新华公司2009 年6 月1 日将所持股份转让，价格为14 元/ 股，交易费用为65 000 元。按照《企业会计制度》，新华公司将该投资认定为长期股权投资，由于所持股份较少，不能对被投资单位起重要影响，因此采用成本法进行核算。

新华公司2008 年5月31 日购入股票时：

借：长期股权投资 550 000

贷：银行存款 550 000

2009年6 月1 日新华公司转让股份时：

借：银行存款 765 000

贷：长期股权投资 765 000

投资收益 155 000

企业会计制度》下的会计处理与税法的差异不大。

根据金融工具会计准则，该投资应认定为可供出售金融资产进行核算：

新华公司2008 年5月31 日购入股票时：

借：可供出售金融资产——成本 550 000

贷：银行存款 550 000

2008年12月31日根据公允价值进行计量：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 50 000

贷：资本公积——其他资本公积 50 000

2009年6月1日新华公司转让股份时：

借：银行存款 765 000

贷：可供出售金融资产——成本 550 000

可供出售金融资产——公允价值变动 50 000

投资收益165 000

同时：

借：资本公积——其他资本公积 50 000

贷：投资收益 50 000

本案例中，新会计准则下可供出售金融资产转让时的会计利润是215000 元，对照《企业所得税法》，可供出售金融资产转让相应应纳税所得额是215000元（765000－550000 ＝ 215 000），会计与税法没有出现差异。主要原因是可供出售金融资产期末按照公允价值计量调节的是资本公积而不是利润，而税法也不考虑期末对可供出售金融资产进行重新计价。

综上所述，金融工具确认和计量准则的出台，对我国的投资业务进行了重新划分，对相关投资的会计核算方法进行了较大幅度的调整，更多地考虑了公允价值计量方法以及资金的时间价值，与《企业所得税法》及其实施条例存在更多的差异。因此，无论是纳税人还是税务机关，都必须认真对待，避免企业多缴或少缴企业所得税。

参考文献：

[1]郑庆华：《新旧会计准则差异比较与分析》[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部：《企业会计准则》[M].北京：经济科学出版社，2006.

[3]李明：金融工具确认和计量准则在投资企业中的应用[J].财务与会计，2008（5）：66-69.