略谈可收回金额在资产减值准备的计量

李　晖

［摘 要］ 可收回金额的计量在资产减值会计准则中占据着非常重要的地位，它是资产减值定义、资产减值损失确认和计量的基础。我国可收回金额的计量与IASB和FASB不完全相同，主要基于公允价值和资产预计未来现金量的现值，这样必将造成可收回金额计量方法的多样性。

［关键词］ 可收回金额；资产减值；公允价值

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）01-0018-03

可收回金额的计量在资产减值会计准则中占据着非常重要的地位，它是资产减值定义、资产减值损失确认和计量的基础。IASB认为可收回金额是资产或现金产出单元的扣除出售费用的公允价值与使用价值两者之中的较高者。FASB则认为，持有和使用资产的可收回金额是公允价值，待处置资产可收回金额是公允价值减去销售费用。而我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定可收回金额由资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金量的现值两者之间较高者来确定的。可见，我国可收回金额的计量与IASB的、FASB的不完全相同，主要基于公允价值和资产预计未来现金量的现值。

一、可收回金额计量的方法

IASB（2004）认为在资产负债表日估计资产的可收回金额，选择该资产的销售净价和使用价值两者之中较高者。其中，扣除出售费用的公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿出售资产或现金产出单元可获得的、扣除出售费用后的余额。选择二者之中较高者，究其原因：当资产（现金产出单元）发生减值后，企业或者将其保留，或者将其出售，其理性的管理者就需要估计资产（现金产出单元）的销售净价和使用价值，并进行相应的比较用以做出保留或出售的决策。

而FASB认为可收回金额的确定较多依赖于公允价值。在SFAS 144的框架下，可收回的金额为资产预计未来现金流的非折现金额合计。由此可以看出，在许多情况下，现值技术通常是可获得的估计公允价值的最佳估价技术。即，不再需确定公允价值的比较对象。

根据我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，用公允价值或资产预计未来现金计算可收回金额，方法很多。其中，资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；若不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，其中，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；在不存在销售协议和资产活跃市场情况下，应当以可获得的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处理费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；如果企业按照上述规定仍然无法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

二、可收回金额计量的目标

上述IASB、FASB及我国可收回金额的计量方法均不同，但其计量都需满足会计目标的需要。我们知道，会计目标主要的观点是受托责任观和决策有用观。受托责任观是事后概念，在订立或执行契约时一般利用会计历史信息而不是其预测价值，侧重现实利益关系人之间的利益协调，强调历史成本计量，强调会计信息的可靠性。决策有用观是事前概念，即会计信息需要披露前瞻性数据，强调相关性。就相关性而言，历史成本的相关性最低。就要强调会计信息的相关性，也就不能仅仅采用历史成本来计量，而要采用公允价值来计量，计算可收回金额，即改变以历史成本计价的资产，反映有可能的资产减值。可收回金额按照公允价值进行计量，在计量中突破了历史成本的限制，资产不再被视为未摊销成本的余额，而是真正的价值。在这种情况下，资产减值在历史成本的框架内进行调整，是以公允价值对历史成本原则进行补充。

另外，可收回金额计量要符合谨慎性原则和实物资本保全观。在市场经济环境下，经济事项不确定性是存在的，单一最优的会计处理方法不可能存在的。在这种情况下，需要对某些经济业务或会计事项存在不同的处理方法和程序可供选择时，应该选择乐观程度最低的会计处理方法和程序，要求财务报告向信息使用者提供有关可能发生损失的信息，更好地反映资产的真实价值，避免虚增资产的会计处理方法。同样，在市场经济环境下，企业要保全的是企业的实务资本和生产能力，不是企业资产的账面价值，它代表企业资产带来未来经济利益能力。在实物资本保全观下，要保全的是实物资本重置成本或者公允价值。

三、可收回金额计量方法的不同观点

可收回金额计量突破了历史成本的限制，但不同的可收回计量方法反映不同的观点。IASB认为在资产负债表日估计某项资产的可收回金额时，企业可以有两种考虑：一是将该资产进行处置能够收回多少金额，二是不处置该资产而是在未来会计期间仍然使用能够获得多少金额。从理性的角度，如果处置该资产能够收回相对多的金额，那么企业应选择处置该资产；反之，则应继续持有该资产。故可收回金额是使用价值和可变现净值两者之中较高者。另外，IASB未采用折现金流量总额的主要理由之一在于：现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，而实际上它们的市场价值是不同的。

而FASB认为只有在通过可收回价值(未来现金流量的现值),测试表明资产的账面价值不能被收回时,才能确认减值损失。当使用这种方法表明资产的账面价值不能被足额收回时，减值资产就应用新的成本计量基础。ＦＡＳＢ认为，决定继续使用而不是出售减值资产在经济上类似于对该资产的投资决策。当企业断定资产使用价值的预计未来现金量将不足以收回资产的账面价值时，企业就应决定，是出售该资产并将所有的收入用于其他用途，还是继续使用该减值资产。该决策是假设以这些可比较的各种方案的预计未来现金流量为基础的，它实质上属于一种资本投资决策。在两种选择中，资本投资决策考虑减值出售后的收入。所以，继续使用减值资产的决策相当于新资产购置的决策，运用新的公允价值为计量基础是合适的。

我国用公允价值或资产预计未来现金计算可收回金额。其中，公允价值在自愿的当事人之间进行的现行交易中，即不是在被迫或清算销售中，能够购买（或发生） 一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产（或负债）的金额。它包括买入价格、脱手价格和使用价格，且互不相等。买入价格在计量日为取得一项资产将支付的金额或从一项负债的发行中将收到的金额；脱手价格指在计量日卖出持有资产将收到的金额或从所欠负债中解脱出来将支付的金额；使用价值指分享与主体相同的有关资产或负债的预期现金流量的信息和假设的独立自愿的当事人之间达成的交易价格。在市场是完善的完全环境里，这3个价格是相等的，但在市场不完善不完全的环境里，每种价格将提供不同信息。就资产而言，在购买日，使用价值将不低于买入价格，如果购买资产是一种理性行为的话；脱手价格可以比企业的使用价值或买入价格更高或更低，因为脱手价格是由别人定的。一项资产的使用价值在不同的企业将是不同的。另外，公允价值只有在真实的交易发生时(即它与历史成本相等时)才是确定的，其余的时候都是估计数。公允价值的估计不是基于真实的交易，而是假设的交易，其估计目标是模仿市场交易的价格，如果这样的市场存在的话。某些商品如果缺乏活跃的交易市场，而无法形成市场价格，那么交易双方在自愿平等的基础上进行交换时双方一致达成的交易金额，也可以称为公允价值。由此，笔者认为，我国用公允价值或资产预计未来现金计算可收回金额，必然造成可收回金额计量方法多样性。

主要参考文献

［１］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准则——应用指南 ［S］. 2006.

［2］ 刘玉廷. 资产减值会计［M］. 大连：大连出版社，2005.

［3］ 葛家澍，杜兴强. 会计理论［M］. 上海：复旦大学出版社，2005.