企业溢、折价购入债券并持有至到期的核算解析

郭艳伟

［收稿日期］2008-11-30

［摘 要］新准则使企业购入债券并持有至到期的核算不仅较旧准则难度有所增加，而且没有具体区分溢价、折价购入债券的核算，这使会计工作者和学习者在处理这类业务时往往混淆不清，出现这样或那样的错误，本文将对企业溢、折价购入债券并持有至到期的核算进行对比解析。

［关键词］溢价；折价；持有至到期投资；核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.010

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）13-0028-02

新准则规定：企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资；持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。《企业会计准则——应用指南》规定，企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目；资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

新准则使企业购入债券并持有至到期的核算不仅较旧准则难度有所增加，而且没有具体区分溢价、折价购入债券的核算，这使会计工作者和学习者在处理这类业务时往往混淆不清，出现这样或那样的错误，现将企业溢、折价购入债券并持有至到期的核算举例解析如下：

[例1] 2007年1月5日，X公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司2007年1月1日发行的5年期债券，债券面值为1 250元（即折价购入债券），确认为持有至到期投资。票面年利率4.72%，每年1月10日支付利息，到期还本并支付最后一期利息，债券实际年利率为10％。

X公司2007年1月5日购入债券，会计分录为：

借：持有至到期投资——成本1 250

贷：银行存款1 000

持有至到期投资——利息调整250

因折价购入债券时，贷记了“持有至到期投资——利息调整”科目，即该科目出现了贷方发生额，则在以后各期按期计算利息时，应借记“持有至到期投资——利息调整”。只有如此，当业务终了时“持有至到期投资——利息调整”科目才无余额。

资产负债表日，按照公式：“应收利息=面值×票面利率”计算债券利息，因债券面值、票面利率固定不变，所以每年的应收利息金额相同；而投资收益＝摊余成本×实际利率；利息调整＝投资收益-应收利息；摊余成本＝上期摊余成本＋本期利息调整，因债券每年的摊余成本不同，所以每年的投资收益和利息调整都不同，应分期计算。

2007年12月31日，2007年度应收利息=面值×票面利率=1 250×4.72%= 59(元)（后4年应收利息与此同）。

投资收益＝摊余成本×实际利率=1 000×10%=100（元），则会计分录为：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整41

贷：投资收益100

2008年1月10日，收到2007年度利息，会计分录为：

借：银行存款59

贷：应收利息59

2008年12月31日，投资收益＝摊余成本×实际利率=（1 000+41）×10%=104.1（元），则会计分录为：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整45.1

贷：投资收益104.1

2009年1月10日收到上年度利息，会计分录同2008年1月10日，略。

2009年12月31日，投资收益＝摊余成本×实际利率=（1 041+45.1）×10%=108.61（元），会计分录为：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整49.61

贷：投资收益108.61

2010年1月10日收到上年度利息，会计分录略。

2010年12月31日，投资收益＝摊余成本×实际利率=（1 086.1+49.61）×10%=113.571（元），会计分录为：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整54.571

贷：投资收益113.571

2011年1月10日收到上年度利息，会计分录略。

2011年12月31日，为消除尾差，倒推“持有至到期投资——利息调整”的数值。此时因“持有至到期投资——利息调整”账户贷方余额=250-41-45.1-49.61-54.571=59.719（元），所以分录为：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整59.719

贷：投资收益118.719

2012年1月10日收到本金及上年度利息，会计分录为：

借：银行存款1 309

贷：持有至到期投资——成本1 250

应收利息59

[例2] Y公司2007年1月3日支付价款1 060 000元购入某公司于2007年1月1日发行的3年期债券，债券面值为1 000 000元（即溢价购入），确认为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，实际年利率为7.689%。该债券每年1月10日付息一次，最后一年还本并支付最后一期利息。

Y公司2007年1月初购入债券，会计分录为：

借：持有至到期投资——成本1 000 000

——利息调整60 000

贷：银行存款1 060 000

因溢价购入债券时，借记了“持有至到期投资——利息调整”科目，即该科目出现了借方发生额，则在以后各期计算利息时，应贷记“持有至到期投资——利息调整”。如此，当业务终了时，“持有至到期投资——利息调整”科目才无余额。

资产负债表日，应收利息=债券面值×票面利率=1 000 000×10%=100 000（元）（三年相同）。

2007年12月31日，确认投资收益=持有至到期投资摊余成本×实际利率=1 060 000×7.689%=81 500(元)，会计分录为：

借：应收利息100 000

贷：投资收益81 500

持有至到期投资——利息调整18 500

2008年1月10日，收到上年度利息，会计分录为：

借：银行存款100 000

贷：应收利息100 000

2008年12月31日，投资收益=（1 060 000-18 500）×7.689%=80 000（元），会计分录为：

借：应收利息100 000

贷：投资收益80 000

持有至到期投资——利息调整20 000

2009年1月10日，收到上年度利息，会计分录同2008年1月10日，在此略。

2009年12月31日，为消除尾差，倒推“持有至到期投资——利息调整”的数值，此时因“持有至到期投资——利息调整”科目借方余额=60 000-18 500-20 000=21 500，所以会计分录为：

借：应收利息100 000

贷：投资收益78 500

持有至到期投资——利息调整21 500

2010年1月10日，收到上年度利息及本金，会计分录为：

借：银行存款1 100 000

贷：持有至到期投资——成本1 000 000

应收利息100 000