论会计准则制定导向的判断标准

祖建新

摘要：会计准则的基本属性表现在两个方面：技术属性和社会属性。基于对会计准则技术属性的分析，从是否能促进会计准则理论的发展方面，探讨了会计准则制定导向的判断标准；基于对会计准则社会属性的分析，从是否能促进社会经济的可持续发展方面，探讨了会计准则制定导向的判断标准。

关键词：会计准则；制定导向；属性；判断标准

中图分类号：F234.5文献标识码：A文章编号：1009-3060(2009)04-0107-06

一、问题的提出

随着会计准则国际趋同的加速，会计准则的制定导向问题日益引起人们的关注。安然事件等一系列财务丑闻的发生，引发了一场关于会计准则制定导向的大讨论。有些学者认为原则导向会计准则优于规则导向会计准则，更有利于提高会计信息质量。如Mason和Gibbins(1991)研究了专业判断空间在美国会计准则中的作用，认为专业判断与会计准则之间的互动强度受资本市场具体制度环境的影响，如果财务报告编制者和审计师没有大量的专业判断空间，美国会计准则的作用将很难得到发挥。Nelson等(2002)的研究表明，在规则导向的会计准则下，美国资本市场上的公司经理人员更有可能通过构造交易结构来操纵盈余，从而上市公司的盈余波动程度也就更大。Webster和Thornton(2004)则以加拿大资本市场为例，研究发现原则导向会计准则及其所赋予会计人员的专业判断空间，有助于提高财务报告中的盈利质量。林斌等(2004)根据美国财务会计准则委员会的135份调查答卷，通过从会计信息质量和成本与收益两个角度的分析，认为会计准则制定的原则导向在总体上优于规则导向。

主张规则导向会计准则优于原则导向会计准则的学者，如洪剑峭等(2004)通过博弈模型分析认为，会计准则的制定导向应与具体的会计监管环境相适应，在会计监管相对较弱的环境中，选择规则导向的会计准则，通过限制企业管理层的会计选择空间，能有效地促使企业管理层的如实报告行为，提高会计信息的质量。平来禄等(2003)认为如果考虑到企业的经济人假设及会计准则的经济后果性，会计准则规则导向将是一种必然的选择结果，安然事件后美国国会之所以重视原则导向，则与全社会对美国会计准则的批评以及国际会计准则理事会的游说相关。

针对安然事件引发的在会计准则制定过程中究竟是采用规则导向还是原则导向的国际性争论，沈振宇等(2004)通过研究我国非货币性交易准则变化对上市公司利用非货币性交易操纵利润的影响，认为在原则导向会计准则下，上市公司可以利用原则导向会计准则赋予会计人员的职业判断空间，在准则允许范围内选择不同的会计政策来操纵利润；而在规则导向会计准则下，上市公司可以通过交易设计，设计不同的交易内容规避准则的约束而操纵利润，导致会计准则制定在规则导向与原则导向之间选择的矛盾。

基于对原则导向与规则导向之间冲突的协调以及一系列财务事件的发生对美国规则导向会计准则的影响，美国证券交易委员会提出了会计准则制定的目标导向；谢获宝等(2006)提出了会计准则制定导向的权变观，试图寻求会计准则制定的最优模式。李爽等(2004)则认为，会计准则制定导向应当始终重视规则对原则的一贯反映，坚持会计处理反映交易的经济实质；同时也有必要对规则的多种表现形式进行适当选择与合理运用，以增强原则导向会计准则的执行效果。

上述学者或机构的研究结果表明，无论原则导向、规则导向，还是目标导向，都存在不同程度的缺陷。这里就有一个有趣的问题，面对诸多的会计准则制定导向和纷繁的企业经济活动，究竟应该做出怎样的选择?或者说如何对会计准则的制定导向做出准确的判断呢?

通过对会计准则制定导向各种不同观点的仔细分析可以发现，尽管关于会计准则制定导向的讨论十分热烈，但在现有的研究成果中，却没有规则导向、原则导向等的准确涵义，大多数文献是采用描述的方法进行解释。从表现形式上看，规则导向会计准则和原则导向会计准则的主要区别在于两者的复杂性程度不同。一般来说，规则导向会计准则比较复杂、详尽，有众多的例外，复杂性程度较高；原则导向会计准则相对适量、简明，较少有例外情况，复杂性程度较低。而目标导向会计准则在平衡复杂性程度的同时，明确强调会计目标在会计准则制定中的作用，关注业务的经济实质。

因此，这场关于会计准则制定导向的争论，形式上是会计准则复杂性程度之争，实质上则是会计准则究竟在多大程度上反映经济活动中交易的实质，而不是仅仅停留在交易的形式上。复杂性程度不能成为会计准则制定导向的判断标准。

二、会计准则的基本属性

作为对企业经济业务进行会计处理时所遵循的一种规范，会计准则有其技术性的一面；而会计主体所披露的会计信息，又对利益相关者的社会经济活动产生着深远的影响，使得会计准则又有着社会性的一面。因此，会计准则具有二重属性：技术属性和社会属性。

1、会计准则的技术属性

会计准则从产生的那一刻起，就担负着规范企业会计活动的重任。每一个新的会计准则的出台，乃至已有会计准则的每一次修订，无不体现了对会计活动进行规范的需要。缺乏规范的会计活动，出于会计主体选择的偏好，必然会弱化可比性，从而使得所披露的会计信息在投资者等使用者进行经济决策时失去应有的参考价值。随着会计准则的不断完善，会计准则技术规范性作用的发挥也越来越明显。一般认为，会计准则主要是从会计确认、计量和报告三个方面进行规范，涵盖会计信息生成、处理和披露的一系列方面和过程，以引导社会资源的合理配置，保护投资者和社会公众的利益。

作为一种技术规范，会计准则与其他自然科学领域的规范一样，具有标准性。这种标准性可能来自于一种约定，也可能来自于长期的实践或反复的检验等。但不管怎样，这种标准一旦生成，就要求在一定的范围之内，比如一个行业、一个部门、一个国家或地区，甚至是全球范围内，所有同类操作都需要按照这种标准来执行，以此来保证生成的产品在技术规格上的统一。

但是，会计准则所规范的是会计信息这一产品形式的输入、处理和输出。它客观上要求所有的会计主体，对于同种类型的经济业务，都要按照某种特定的方式或方法进行帐务处理，会计信息的输出，也要按照固定的格式来进行。会计准则规范还要求，对于同样的经济业务，由不同的会计人员进行处理，理应得出同样的结果，从而保证会计信息的决策有用性。正是由于技术属性的存在，才使得会计准则能够跨越国界，成为全球通用的商业语言。这客观上也有利于经济全球化和区域化的进程。在目前的国际经济活动中，还没有哪一种商业语言象会计准则那样，发挥着如此重要的作用。随着会计准则国际趋同的加速，这种优势也愈加明显。没有会计准则参与的经济活动，是不可想象的。

作为技术规范的会计准则，客观上要求对于某种同类属性的经济业务，都存在一种而且只能是一种会计处理方法，这也是会计准则技术属性的最基本要求。然而不幸的是，这种要求常常被打破。要么是对某种经济业务，存在多种可供选择的处理方法，如发出存货计价方式的选择；要么是由于经济活

动的发展，出现了现有会计准则尚不能规范的经济业务，如人力资本的计量，到目前为止，还仅仅局限于理论上的探讨，实务中还没有一种通行的会计处理方法；要么是出于对经济业务的不同理解，导致对某种经济业务有着不同的、有时甚至是差异较大的会计处理方法等。这些情况的存在，不仅挑战了会计准则的权威性，也使得会计信息出现不同程度的失真。多年来，关心和支持会计准则的人士为此做出了不懈的努力，并着力构建高质量的会计准则来改善这种状况，然而成效却十分有限。造成这种状况的原因，则与会计准则的社会属性有着密切的关系。

2、会计准则的社会属性

与其它技术规范产品不同的是，会计信息这一产品具有明显的导向性作用，不但影响到会计信息的使用者，而且也影响着会计信息的生产者。会计信息的使用者客观上要求企业的经济活动按照一定的技术规范进行会计确认、计量和披露，以保证其经济决策的恰当性。然而基于对利益的诉求，会计信息的生产者在许多情况下，并非严格按照会计准则这一技术规范进行会计帐务处理，有时甚至进行刻意的回避或修饰。因而公开披露的会计信息并不都是符合会计准则的技术规范要求，更多的是体现了会计信息供需双方、会计准则制定机构以及监管部门等社会各方之间的冲突和博弈。这就使会计准则的社会属性变得十分明显。

①会计准则随着社会经济的发展而不断完善。会计准则是随着社会经济的发展而产生，并且不断地扩大其影响，成为目前企业会计规范的最佳形式。从最初分散的、非系统的若干具体准则的组合；到以概念框架为理论基础，由一系列具体会计准则构成的相互联系、相互协调的会计准则体系；再到会计准则的国际趋同，无不是社会经济发展的结果。会计准则的开放性结构特征，也使得会计准则具有内在的发展性。这种发展，不是对原有规范的否定，而是对原有规范的补充和完善。因而确保了会计准则发展的连续性，并且呈现出强大的扩张力，不因社会经济环境的变化而进行较大幅度的调整。

②会计准则涉及到诸多利益相关者。随着两权分离和公司治理的发展，会计准则以会计主体为核心，涉及到越来越多的利益相关者。主要包括财产所有者、经营管理者、潜在投资者、政府相关部门、债权债务人、银行、证券公司、企业内部职工和社会中介组织等。并且随着社会公众对上市公司投资热情的不断高涨，机构投资者以及社会公众投资者的持股比例不断增加，日益成为上市公司股东中不可忽视的一个重要组成部分。会计准则的影响范围也随着投资者数量的增多和结构的变化而扩大，渗透到经济生活的各个领域。正是随着这一进程的发展，会计准则日益普及，逐渐为广大公众所接受，成为全社会的会计准则。

③会计准则是联络各利益相关者的桥梁。上市公司以会计准则为基础编制财务报告，并通过会计信息的披露，将各利益相关者联结起来，成为一个发散的联络层。其中，位于核心层的是居支配地位、对上市公司发展起主导作用的大投资者；位于紧密层的是企业经营管理者、政府相关部门和债权债务人；位于边缘层的则是数量众多的社会公众投资者。而社会中介组织则会定期或不定期地对各上市公司依据会计准则所编报的会计信息进行独立、客观、公正的评价，评价的结果则成为各利益相关者进行经济决策的重要参考。

④会计准则对社会经济发展的影响。作为对企业会计确认、计量和报告行为的一种规范，会计准则必然会对企业经济活动以及社会经济发展产生较大影响。会计准则对社会经济发展的影响是多方面的，既能促进社会经济的发展，也会成为社会经济发展的制约。1929～1933年世界经济危机的发生，一个重要原因就是会计准则的不规范和不统一。安然等一系列事件更是凸现了以规则为导向的美国会计准则的弊端。而国际财务报告准则，近年来在促进世界经济一体化进程中，正在发挥着积极的作用。同时，会计准则也具有明显的经济后果，在协调不同国家或地区，以及上市公司利益相关者方面，也起着较为重要的作用。

⑤社会经济发展对会计准则的反作用。会计准则是随着社会经济的发展而逐步建立起来的一套规范体系，因而也会受到社会经济发展的制约。社会经济的发达程度决定着会计准则的发展水平，引导和决定着会计准则的规模、体系和结构特征等。20世纪初世界经济危机的发生，促进了美国以规则导向为制定基础的会计准则体系的产生和发展，使得美国会计准则逐步走向统一；而安然事件的发生又促使人们对目标导向会计准则的探索；由于国际财务报告准则需要内化为各个国家或地区的会计准则后，才能直接作用于会计主体的经济活动，决定了国际财务报告准则采用以原则导向为制定基础。这些，都体现了会计准则的发展要适应社会经济发展的需要。

会计准则的技术属性和社会属性，是一个问题的两个方面，两者互为前提、互为基础，共同构成了会计准则的基本属性。

三、会计准则制定导向的判断标准

基于对会计准则基本属性的分析，判断会计准则制定导向是否正确的标准，需要从以下两个方面进行考察：技术层面和社会经济层面。

1、是否能促进会计准则理论的发展

这是由会计准则的技术属性决定的。会计准则理论来源于会计实践，是对会计实务工作的经验总结，从中抽象出共性，升华为会计准则理论，进而用来指导会计实践，并在会计实践中检验和发展。会计准则理论随着会计实践的进行而不断丰富和完善，形成会计准则理论体系。在这一理论体系中，会计准则制定导向处于关键地位，它引导和决定着会计准则理论体系的发展方向，进而影响会计的实务工作。选择了正确的会计准则制定导向，就能够有效地促进会计准则理论体系的健康发展，对会计实践起到良好的规范作用，不断提高会计信息的质量。

选择的过程就是不断检验和发展的过程。这需要进行长期地探索，并且有可能导致会计信息的失真。提高会计信息质量是社会公众的一贯诉求，高质量的会计准则有助于保证会计信息的质量。建立高质量的会计准则离不开高质量的会计准则理论体系，而会计准则制定导向恰恰处于会计准则理论体系的核心地位。因此，会计准则制定导向是客观存在的，不以人们的意志为转移，并能经得起实践的检验。人们通过不断的探索，最终必将能选择到恰当的会计准则制定导向。这个过程，也是会计准则理论体系不断发展和完善的过程。

①促进会计准则理论的发展，意味着要尽可能减少对会计准则的修订。会计准则从颁布实施到广为接受和理解，一般都需要一段时间。在这一过程中，一方面会发生一些运行成本、接受成本和操作成本；另一方面，客观上也为会计信息的失真提供了便利。如果会计准则修订过于频繁，势必会增大会计准则的运行成本等，也不利于会计准则理论的发展。这就要求每一项具体会计准则的出台，都要经过认真细致的讨论，广泛征求社会各方的意见，尽力将各种可能遇到的情况前移到会计准则的正式颁布之前。《国际会计准则第41号——农业》从酝酿到颁布实施，历时十年之久，就是一个典型的例子。

②促进会计准则理论的发展，意味着要构建高质量的会计准则。会计信息质量的提高有赖于会计准则质量的提高。构建高质量的会计准则，是提高会计信息质量的必然要求。高质量的会计准则，一

方面体现在会计准则的质上，从这个意义上来说，会计准则所包含的项目既不是越多越好，也不是会计准则的条文和解释越详细越好。关键是能否对会计实践真正地起到规范作用；另一方面，高质量的会计准则还体现在被社会公众所认可和熟知的程度上，高质量的会计准则，规范的是会计主体会计信息的一系列生成、处理和披露过程，而这一过程，最终要以财务报告的形式向社会公众披露。如果披露的会计信息不为社会公众所广泛认可和接受，高质量的会计准则建设也就无从谈起。

③促进会计准则理论的发展，意味着要加强会计准则概念框架的理论研究。只有建立起会计准则概念框架，并按照概念框架的要求，进行会计准则的制定工作，各具体会计准则之间才能够真正的相互配合，互为补充，共同构成一个完整的会计准则体系。如若缺乏会计准则概念框架的指导，所构建的会计准则体系即便不是零碎的，也难免会出现相互之间不一致的情况。美国会计准则的早期制定情况，就充分说明了这一点。因此，加强会计准则概念框架的理论研究，对构建高质量的会计准则尤为重要。

2、是否能促进社会经济的可持续发展

这是由会计准则的社会属性决定的。会计准则对企业经济活动的影响源于其对企业会计信息处理过程中确认、计量和报告行为的规范，表现为企业披露的各种形式的会计信息。会计准则通过对会计信息生成和处理过程的治理，直接或间接地作用于社会经济活动的各个方面，最终对社会经济的发展起引导或制约作用。

会计准则提供了企业进行会计处理所需的可供选择的程序和方法，企业选择会计政策及处理方法的过程也就是选择和决定会计信息披露质量的过程。会计处理方法是客观的，一旦选定了某种会计处理方法，对于同样的经济业务，即便是由不同的合格会计人员进行帐务处理，也会得到相同的会计信息。而对于同样的经济业务，采用不同的会计处理程序和方法，就有可能生成不同的、有时甚至是差异较大的会计信息。基于制定方和执行方对会计准则的处理角度不同，披露出符合会计准则要求而不利于社会经济发展的会计信息，最终导致会计准则迅速修订的例子，已不鲜见。而会计准则的国际趋同和等效，在促进世界经济贸易发展等方面，正在发挥着积极的推动作用。

①会计准则是否能促进社会经济的发展，体现在会计信息质量能否得到相应的提高或保持。企业按照会计准则的要求，选择恰当的会计处理程序和方法，准确地核算所发生的经济业务，生成和披露高质量的会计信息，真实、公允、客观地反映企业的财务状况和经营成果以及现金流量状况，就能有利于各利益相关者做出最优的选择和判断，优化社会资源的配置，促进社会生产力的不断提高。反之，若披露的会计信息有失公允，就有可能误导利益相关者，导致资源和利益分配的不均，对社会经济的发展造成消极的负面影响。会计信息失真，长期以来都是社会各方关注的焦点问题之一。而会计准则的制定不周和企业对会计准则的巧妙运用与对会计处理程序和方法的不当选择，则是造成会计信息失真的重要因素。

②会计准则是否能促进社会经济的可持续发展，体现在生态环境能否得到有效地改善。随着工业化的不断进行和社会经济的发展，生态环境问题日益引起人们的关注。而长期以来，人们在传统的经济增长方式实践中，逐渐形成了一些非理性的发展观，如唯速度论、破坏难免论、环保包袱论、利益至上论等(姜春云，2007)。尽管造成这一状况的原因是多方面的，但财务报告中利润至上，把利润作为衡量企业经营成果的唯一指标，无疑是其根源所在。近年来我国GDP中10％左右是靠资源和生态、环境的透支获得的，而这仅仅是扣除了自然资源耗减成本和环境退化成本(姜春云，2007)。从会计准则的角度来说，严峻的现实迫切需要改变现有的利润表结构，树立科学发展观，使会计准则的制定朝着有利于生态环境逐步改善的方向发展。

③会计准则是否能促进社会经济的可持续发展，体现在各利益相关者的权益是否都能得到足够的重视。众多学者的研究表明，企业是利益相关者的共同体。特别是随着投资渠道的多元化，上市公司的社会公众持股比例已经有了较大幅度的提高，上市公司也日益成为社会公众公司。这种变化，理应体现在会计准则中，并通过会计准则表现出来，使会计准则在规范企业经济活动的同时，也要注意维护利益相关各方的权益。可喜的是，这种对利益相关者权益的重视和保护，已经在一些具体会计准则中得到了体现，并且有逐步加强的趋势。随着社会经济的发展，各利益相关者的权益必将会日益受到关注，逐渐渗透到会计准则的制定、修订等过程，最终在会计准则中全面而系统地反映出来。

关于会计准则的制定导向，目前有多种不同的观点如规则导向、原则导向和目标导向。本文没有对这些不同观点的优势和不足做出评论，而是从对会计准则的本质属性分析人手，认为会计准则具有二重属性：技术属性和社会属性。基于对会计准则技术属性的分析提出应从是否能促进会计准则理论的发展来判断会计准则的制定导向；基于对会计准则社会属性的分析提出应从是否能促进社会经济的可持续发展来判断会计准则的制定导向。本文从宏观的角度出发，通过客观的理论分析，提出了会计准则制定导向的判断标准，探讨了会计准则制定导向的判断方法。以便在以后的会计准则制定过程中加强对会计准则制定导向判断标准这一问题的认识，引起准则制定机构对会计准则制定导向判断标准的重视。从而更好地发挥会计准则制定导向的作用，进一步提高会计准则的质量，加快会计准则国际趋同的步伐。

责任编辑：谢闽