基于会计准则性质的我国会计准则趋同研究

张　军　刘希成

[摘 要]本文通过对我国会计准则趋同的回顾及对我国会计准则性质的分析,认为我国的会计准则性质与国外不同,这影响了我国会计准则实施效果和会计信息质量。从长期来看,我国应在会计准则性质方面也与国外趋同。

[关键词]会计准则;性质;趋同

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.009

[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)14-0025-03

我国会计准则趋同取得了举世瞩目的成绩,并在继续推进会计准则的等效工作,但是由于我国的会计准则性质与国外不同,这影响了我国会计准则的执行,影响了会计信息质量。本文对这一问题进行分析,并提出建议。

一、我国会计准则发展的回顾

改革开放之初我国的会计制度适应并服务于高度集中的计划经济。在过去的30年中,我国会计准则取得了巨大的进步,具体又可以分为以下几个阶段:

第一阶段,会计准则初步实践与理论探索阶段(1978-1991年)——国际化的开端。1981年,中国会计学会出版《会计研究》,开始逐步介绍会计原则;1982年,加入国际会计和报告标准政府间专家工作组;1985年,财政部发布《中外合资经营企业会计制度》,借鉴了国外的会计准则;1988年,财政部成立会计准则研究组,开始正式研究会计准则。

第二阶段:会计准则体系逐步建立阶段(1992-1997年)——国际化的发展。1992年,发布“两则两制”;1993年,发布《股份试点企业会计制度》;1993年,请德勤帮助制定会计准则;1997年,加入国际会计师联合会和国际会计准则委员会(观察员)。

第三阶段:会计准则发展阶段(1997-2005年)——确立了以国际化为主导的策略。1997年,发布第一项具体会计准则;1998年,成立财政部会计准则委员会;2001年财政部与证监会就我国会计准则发展方向展开讨论,最终确立了国际化发展的道路。

第四阶段:会计准则体系完善阶段(2006年至今)——与国际财务报告准则的全面趋同。2006年,建立“1+38”会计准则体系,2007年1月1日率先在上市公司实施,这是我国会计准则发展的一个里程碑。

我国会计准则的发展是一个逐渐与国际财务报告准则协调、趋同、接轨的过程。但正如财政部副部长王军所言:趋同是进步,是方向;趋同不等于等同;趋同是一个过程;趋同是一种互动。我国的会计准则不是单方面地向国际财务报告准则趋同,在合并会计报表等方面已经对国际会计准则产生了影响。

新会计准则几乎在所有重大方面与国际财务报告准则(IFRS)趋同。具体表现为以下几个方面:①在内容体系方面,基本实现了与国际财务报告准则的趋同,我国的新企业会计准则体系由1项基本准则、38项具体准则、2个会计科目和会计报表以及相关应用指南构成。38项新会计具体准则分为3类:各行业共同经济业务的准则;有关特殊经济业务的准则;有关财务报表的准则。国际财务报告准则规范的交易和事项,大部分都已经在我国新准则中涵盖。②在会计核算原则、计量属性等方面,借鉴了国际财务报告准则,我国新会计准则体系的最大亮点是采用了公允价值作为计量属性。美国会计准则和国际财务报告准则都比较注重公允价值的应用,以凸显会计信息的相关性。但考虑到我国现阶段市场经济发展还不够完善,特别是要素市场的市场化程度还比较低,此次新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面谨慎地采用了公允价值。

我国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会签署了“联合声明”,对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实给予了确认和肯定。

二、现有会计准则性质不同观点及其分析

对于会计准则的性质,分析的角度不同,结论也不同。比较有代表性的有以下几种观点:技术观,经济后果观,政治程序观,公共合约观。这些观点又可以分为技术观和非技术观,第一种观点属于技术观,后面3种观点属于非技术观。

从会计准则制定的角度而言,技术观由于其目标的单一性和确定性,更适合指导准则制定,并能突出准则制定者在准则制定过程中的地位和独立作用。但是由于会计面临的经济环境越来越复杂,利益相关者为了维护自身的利益必然要设法通过各种途径来影响会计准则的制定。由于利益相关者的利益在一定程度上是相互冲突的,所以如果不能充分考虑带来的经济后果,会使会计准则在制定过程中受到很大的阻力,执行时更是困难重重。而非技术观考虑到了经济后果,制定出来的会计准则更容易执行,但在会计准则制定时需考虑的目标复杂而不明确,难以做到前后一致,准则制定者也常常因受到各方压力而难以做到中立和贯彻自己的意图。这使会计准则制定时偏向实力强大的一方,不利于保持会计的中立地位,从而影响会计准则质量。

三、我国会计准则性质分析

本文认为,上述对会计准则性质的分析都有一定的道理,但都是建立在成熟的市场经济基础上得出的结论,与我国实际情况并不完全吻合。下面就我国的会计准则的制定机构、法律地位、制定程序及其与国外的差别进行具体分析。

1.会计准则制定机构

1973年6月,来自澳大利亚、加拿大、法国、前联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国的16个职业会计师团体,在伦敦成立了国际会计准则委员会(IASC)。国际会计准则委员会于2000年进行全面重组并于2001年初改组为国际会计准则理事会(IASC),但其由民间职业团体组成的非官方组织的身份没有变。与此相类似,美国作为世界上最早制定会计准则的国家,其会计准则制定机构虽然几经变动,但一直由民间组织制定,然后由SEC加以确认。韩国、日本原来由政府部门来制定会计准则,但现在已经转向由民间组织制定。

我国一直由财政部负责制定会计准则。1988年10月财政部会计司成立了会计准则课题组,负责会计准则的研究和起草工作。直到1992年底发布《企业会计准则》都是由会计司会计准则组的人员具体负责,后来扩大到会计司专业技术人员。1998年10月成立了咨询机构——会计准则委员会。2003年,会计准则委员会换届后,楼继伟担任委员会主席,王军担任秘书长。现在财政部会计准则委员会有22位委员,包括了政府有关部门、理论界、实务界等各方面的代表。但政府有关部门的委员占主导地位,来自理论界代表只有3位,来自企业的代表只有1位。所以我国的会计准则制定时对于经济后果考虑不充分,考虑更多的是政府部门利益。会计准则委员会办公室作为委员会的办事机构,承担委员会的日常工作。委员会办公室设在财政部会计司,办公室主任由财政部会计司司长担任。

2.会计准则法律地位

国际会计准则理事会是由民间职业团体组成的非官方组织,其制定的国际财务报告准则不属于法规体系,但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力,某个国家或地区如果宣布采用国际财务报告准则就应当全面地执行。国际财务报告准则的约束力和影响力来源于其公认性、权威性和各国政府对本国经济利益甚至政治因素等的综合。所以国际会计准则理事会在制定会计准则时必须考虑准则的质量、经济后果等各种因素。

我国企业会计准则属于法规体系的组成部分。根据《立法法》规定,我国的法规体系通常由4个部分构成:一是法律;二是行政法规;三是部门规章;四是规范性文件。在我国企业会计准则体系中,基本准则属于部门规章,是财政部部长签署公布的;具体准则及其应用指南属于规范性文件,财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系,具有强制性的特点,要求企业必须执行,否则就属于违规行为。

3.会计准则制定程序

IASC在制定、发布国际会计准则时,采用了一套较完整的程序,称为“充分程序”:建议新项目—列入计划内—研究资料、撰写大纲—公布规划草案—提交最终草案—发布征求意见稿—通过国际会计准则草案—公布国际会计准则。我国借鉴其经验,于2003年制定了会计准则制定程序,将具体准则的制定程序划分为4个阶段。第一阶段是计划阶段,包括提出并确定年度拟制定的具体准则项目,具体分工落实到起草小组和起草人,确定起始时间。第二阶段是研究阶段,包括搜集并研究国内外资料和文献,了解国内外实际做法,提出初步结论。

第三阶段是起草阶段,包括起草研究报告,对正式起草准则需要涉及的问题进行全面论证,在此基础上完成具体准则讨论稿和征求意见稿。第四阶段是征求意见阶段,主要是对具体准则征求意见稿组织征求意见,对各方面的意见进行总结,对征求意见稿进行修改,形成具体准则草案。我国财政部在会计准则制定的实践中,由于制定时间比较仓促,因此存在透明度比较低,研究不够深入的问题。

根据上述分析可知,已有对企业会计准则性质的分析并不适合我国国情。我国的现实情况是:会计准则是法规体系的组成部分,会计准则的制定过程是一个行政过程。在制定过程中,经济后果没有得到充分的考虑,对企业的利益考虑得比较少,而对政府的部门利益考虑得比较多。我国的会计准则趋同实质是政府推动与国际民间组织制定的会计准则趋同,是一种制度移植。

四、我国会计准则性质导致的执行问题

会计准则的性质与实施具有密切的联系,会计准则的性质决定了会计准则的实施机制。由于我国的会计准则性质与国外不一样,所以我国的会计准则的实施机制与国外存在较大的区别。因为我国的会计准则是部门规章制度,所以执行是强制性的。由于企业管理当局参与会计准则制定的渠道比较少,参与不能机制化,利益没有得到充分考虑,在会计准则制定过程中对于会计准则持一种“理智的冷漠”的态度,会计准则实施时,企业缺乏内在动力去执行,甚至为了维护自身利益,通过过度的盈余管理、利润操纵和会计舞弊来迫使准则制定者来修订会计准则,这是我国在2000年左右对会计准则制定采取“打补丁”式的根本原因。另外,不存在真正意义上的经理人市场、控制权市场,而且资本市场也不能有效地发挥治理作用,我国会计准则的自我执行机制严重弱化,只能主要靠国家行政机关强制执行,会计准则执行的社会成本加大。这是我国会计信息质量不高,会计造假频繁发生的根本原因。因此如果会计准则性质不实现趋同,单纯的会计准则趋同并不能保证生成高质量的会计信息。

五、对我国的会计准则性质趋同的建议

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善,我国的会计准则性质也应考虑与国际趋同。但会计准则

性质的趋同不可能一蹴而就,考虑到我国国情,本文提出一个比较切实可行的路线图,将这一过程分为近期和远期两个阶段。

(1)近期。改进和完善会计准则制定程序,扩大会计准则委员会在准则制定过程中的权限:第一,提高我国会计准则委员会的代表性,我国的会计准则委员会

委员的代表性不足,最大的问题是来自于企业界及中介机构的代表太少,而来自于政府相关部门的太多,导致企业参与的渠道太少,参与意愿不够高;第二,逐步实现会计准则委员会委员专职制。由于现在大多数会计准则委员会委员是政府相关部门指派的,代表的往往只是部门利益,这会影响会计准则制定,拖延会计准则的制定进程;实行会计准则委员会委员专职制,既可以提高制定效率,又可以切断部门利益;第三,提高会计准则委员会委员的报酬,现在由于会计准则委员会委员都是兼职,收入主要是一些补贴,导致吸引力不够。

(2)长期。在时机成熟的时候,应考虑将会计准则制定权限转移到民间机构手中,这个民间机构要与中国会计学会和中国注册会计师协会保持密切的联系,但财政部要保留最终确认的权力,这将最终实现我国会计准则性质与国际接轨,降低我国会计准则的执行成本,提高我国的会计信息质量。

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