浅谈煤炭上市公司矿业权的会计核算及信息披露

曾绍林

中图分类号：F606.6文献标识码：A文章编号：1673-0992（2009）05-087-01

摘要随着中国神华和中煤能源A股的上市，煤炭上市公司在中国证券市场上的影响越来越大。矿业权是煤炭上市公司赖以生存和发展的基础，矿业权的会计核算对煤炭上市的财务状况、经营成果和现金流量的影响较大。同时，投资者和报表使用者也越来越关注煤炭上市公司对矿业权的会计核算及信息披露。

关键词：上市公司；矿业权；会计核算；信息披露

矿业权是从矿产资源所有权中派生出来的一种对矿产资源进行勘查、开采的权利，分为探矿权和采矿权。2002年11月,我国首次拍卖煤矿采矿权。某上市公司以4,900万元拍得新疆某煤矿20年的采矿权，该矿区探明储量2,566万吨。煤矿采矿权的拍卖是我国运用市场机制配置矿产资源的一项重要举措，将对我国深化煤炭资源有偿使用制度改革起到积极的作用。

一、矿业权会计核算的有关规定

为加矿业权的会计核算，财政部出台了《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（财会字[1999]40 号）。文件要求：企业按规定取得探矿权，交纳的探矿权使用费和价款，均计入勘探开发成本。企业在勘探生产过程中发生的各项费用，也计入勘探开发成本。勘探结束形成地质成果的，转作地质成果处理；不能形成地质成果的，一次性计入当期损益。

企业取得采矿权，交纳的采矿权使用费直接计入当期损益。企业交纳的采矿权价款，作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销计入当期损益。为落实国务院《关于加强地质工作的决定》中强调的“允许矿业企业的矿产资源勘查支出按有关规定据实列支”的政策，国土资源部在企业会计准则正式实施前，经商财政部于2006年9月出台了《关于重申矿业企业矿产资源勘查支出有关政策的通知》（国土资发[2006]211号），要求企业和地质勘查单位从事矿产资源勘查和开采有关支出的会计处理，继续按照财会字[1999]40号执行。

二、煤炭上市公司矿业权会计核算及信息披露的现状

（一）探矿权的会计核算及信息披露

在煤炭上市公司中，有四家公司在2008年年度报告中披露了探矿权的有关信息，探矿权的价值在5,000万至13,080万元之间不等。

其中，三家公司将探矿权纳入无形资产核算，一家公司将探矿权作为其他非流动资产核算。将探矿权纳入无形资产核算的三家公司中，有一家公司在2007年和2008年对探矿权进行了摊销；另外一家公司在2008年暂停了对探矿权的摊销，原因不得而知；其余一家公司为2008年11月取得探矿权，当年并未摊销。

（二）采矿权的会计核算及信息披露

在煤炭上市公司中，采矿权均作为使用寿命有限的无形资产进行核算。但是，在对采矿权的摊销方式、摊销年限、超过正常信用条件延期支付采矿权价款、计提减值准备和改变摊销方式等处理上，存在较大差异。

有四家公司的采矿权按产量法摊销；有三家公司的子公司采矿权按产量法摊销，而母公司自身采用直线法摊销；其余公司的采矿权按直线法摊销。在采矿权按直线法摊销的公司中，有的公司按预计使用年限、合同规定的受益年限和法律规定的有效年限三者中最短者分期平均摊销；有的公司按采矿许可证最长有效期30年摊销；有的公司按矿井预计使用年限摊销，个别公司的矿井预计使用年限远超过30年。

有两家公司延期支付采矿权价款的时间为10年和30年。一家公司按照无形资产准则的规定在采矿权入账的当年，以购买价款的现值入账。另一家公司在首次执行企业会计准则时，未按规定以尚未支付的款项与其现值之间的差额,减少采矿权的账面价值,同时确认为未确认融资费用。

煤炭上市公司在对矿业权在的确认、摊销和其他信息披露等方面存在较大差异，违背了企业会计基本准则中会计信息质量要求的可比性和可理解性原则，在很大程度上影响了财务报告使用者分析和判断煤炭上市公司的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，不利于财务报告使用者做出更加科学合理的决策。

三、对煤炭上市公司矿业权会计核算及披露现状的分析与思考

（一）现状分析

一方面，上市公司执行企业会计准则，不再执行原准则、《企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答，致使财会字[1999]40号失效。另一方面，为解决煤炭资源历史遗留问题，国务院公布了《关于同意深化煤炭资源有偿使用制度改革试点实施方案的批复》(国函[2006]102号)，指出了煤炭资源税费改革的方向。由于相关部门迟迟未出台矿业权、矿产资源补偿费、资源税的具体配套方案，在一定程度上影响了煤炭资源价值在会计准则体系中的反映。矿业权的会计核算游离于现行会计准则体系之外，使得煤炭上市公司在矿业权的会计核算及信息披露等方面存在上述差异。

为规范上市公司涉及矿业权的信息披露行为，充分揭示矿产资源开发业务的风险，保护投资者的合法权益，沪、深证券交易所于2008年8月分别发布第十八号上市公司临时公告格式指引《上市公司矿业权的取得、转让公告》和《信息披露业务备忘录第14号―矿业权相关信息披露》，进一步明确上市公司矿业权信息披露的格式和内容。

（二）几点思考

1.关于对探矿权的思考。在四家拥有探矿权的公司中，三家公司将探矿权作为无形资产核算，其中两家公司对探矿权进行了摊销。如果将探矿权作为使用寿命有限的无形资产管理，必然涉及在其预计的使用年限内采用系统合理的方法对其进行摊销的问题。

2.对采矿权的思考。首先，根据惯例，采矿权和土地使用权均在无形资产科目中核算。但是，采矿权与土地使用权有着本质的区别。随着时间的推移，土地使用权的实际价值不会趋于零，甚至会增值；而采矿权的实际价值只会越来越少。按照无形资产准则指南所述，无形资产不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。采矿权人取得采矿权后，以矿产资源实体灭失为代价，尽其所能消耗矿产资源使其转化为产品。采矿权不符合上述无形资产的特征，将其归属于无形资产有点牵强。

其次，采矿权的摊销方法不规范。按规定，有特定产量限制的特许经营权，应采用产量法进行摊销。只有无法可靠确定预期实现方式的无形资产才采用直线法摊销。煤炭企业的产能受行业主管部门核定生产能力的限制，对采矿权采用产量法进行摊销，更能反映与采矿权有关的经济利益的预期实现方式。

综上，随着煤炭资源有偿使用制度改革实施方案的全面展开，监管部门会将主要构成煤炭产品成本的矿业权、矿产资源补偿费、资源税作为资源税费改革的突破口进行规范。届时，将探矿权的支出作为勘探开发本进行归集，符合条件后转为采矿权，计入矿产资源资产按规定摊销，也许会成为变更矿业权会计核算方法的思路之一。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组 企业会计准则讲解〔2008〕.人民出版社

[2]李永峰等，《采矿权价值的会计核算》，《财务与会计》.2005.07

[3]刘三昌，《采矿权无形资产会计核算探讨》.《财会通讯》，2007.12

[4]沪、深证券交易所网站.上市公司年度报告等资料