关于目标导向会计准则的探讨

周俊颖 钱俊菲

[摘要]美国爆出安然等一系列重大财务丑闻后，整个会计界进行了深刻的反思，规则导向会计准则成为众矢之的。美国舆论又开始回归原则导向会计准则。然而纯粹的原则导向会计准则并不能满足现在日益复杂的市场经济，于是美国社会对会计准则的制定模式展开了讨论，提出了目标导向会计准则。美国会计准则导向的巨大转变对我国会计准则的制定也有所启示。

[关键词]会计准则；规则导向会计准则；原则导向会计准则；目标导向会计准则

一、会计准则导向演变的概述

会计准则是会计工作的行为指南。随着市场经济的不断发展和经济关系的日益复杂，会计准则体系及制定原则也随市场的变化而不断演进。会计准则导向也经历了规则导向、原则导向和目标导向三个阶段的发展。

1.规则导向会计准则

规则导向会计准则包含具体的标准、例外和操作指南，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑原则适用的所有可能，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则，较多地对适用范围做出限制。规则导向会计准则的优点是：第一，操作性强。规则导向的准则标准清晰明了，规定具体，运用准则时容易“对号入座”。第二，对会计人员专业素质要求不高。规则导向下，会计人员在执行准则时只需遵从规则条件，套用规则即可，勿需过多的职业判断。第三，审计师易于明确自己的责任。审计师需要具体的准则减少与客户之间的分歧并在诉讼中明确责任、自我保护。

2.原则导向会计准则

原则导向会计准则主要以原则为基础并附有较少的解释、例外和执行指南；更多地注重会计处理时经济交易或事项的实质，较少对适用范围做出限制，赋予会计人员较高职业判断和更大会计方法选择空间，适用性更广。原则导向准则的优点是：第一，实质重于形式，不易规避。第二。具有前瞻性和稳定性。第三，适应性强，几乎可适用于所有情形。第四，内容简洁。

3.目标导向会计准则

目标导向会计准则，是以一个稳定、实用的概念框架为基础，以目标为导向，提供一个充分详细的结构并使准则的例外事项最少化，避免使用者可能在技术上遵守准则但是却在实质上避开准则的监管的会计准则。这一准则实际上是对规则基础与原则导向两种方式的融合。其基本思想是：让企业管理层对财务报告中是否准确报告了交易的实质承担责任，允许其根据所要实现的主要会计目标来选择具体准则并受之制约。审计师要报告管理层是否履行了上述责任。它在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性。既克服了规则基础过于详细复杂，又克服了原则基础的言简意赅。

二、目标导向会计准则的必然发展趋势

1.规则导向弊端显露

在信息技术革命日新月异的时代背景下，社会经济环境发生了巨大变革，新型业务、金融创新层出不穷，以规则为导向的会计准则逐渐暴露出不适应性。规则导向会计准则的缺点是：第一，形式重于实质。在规则导向准则下，会计师和审计师只是一味地迎合会计准则具体要求，在一定程度上忽视经济交易的实质，弱化了会计、审计的职业判断，不利于报表使用者理解过分复杂的会计报表或其他披露资料。第二，指导上的滞后性。规则导向的准则制定模式，适应能力不强，无法满足瞬息万变的经济环境。当具体的经济环境发生重大变化，新的具体准则还未出台时，企业极易进行会计操纵，给会计信息的真实有效性产生负效用。第三，法律风险弱化。由于准则过于具体明确。别有用心的企业可以构造交易以提供技术上符合要求的财务报告，这种会计操纵的手法更为隐蔽，不易为审计师察觉，也可以避免或减少法律诉讼的风险。第四，专业人员机械套用。详细的规则使得专业人员在准则的运用中弱化了专业判断，这不利于会计人员思想的解放和理论创新。

2.原则导向大势所趋

为了解决“规则导向”模式下存在的问题，并避免类似安然、世通等财务欺诈丑闻再次发生。一些学者提出会计准则的模式应当转向原则导向。原则导向会计准则的相对优势在于：(1)原则导向会计准则建立在经改进并得到一致应用的财务会计概念框架基础上，能提高财务报告使用者对该概念框架的理解，进而增强财务报告使用者解读会计报表信息的能力。(2)原则导向会计准则很少提供例外，重原则要求，从而降低了通过“交易设计”和“组织创新”规避准则的可能性。(3)原则导向将法律风险增大，迫使会计信息提供者和鉴证者更加注重经济活动的实质而非形式，更加谨慎地处理经济业务，从而确保会计信息的高质量。规则导向存在的先天不足。决定了它无法担负起统一全球会计准则的历史使命。长期来看，会计准则模式转向原则导向是大势所趋。

3.目标导向必然发展

原则导向会计准则拥有最高的抽象性、最广泛的实用性和最低的可操作性。此会计准则可能会产生如下问题：(1)由于专业判断差异而导致会计信息的不可比；(2)会计信息提供者和使用者之间产生理解分歧及其分歧所导致的公司和注册会计师的诉讼风险加大；(3)滥用专业判断，将加剧会计信息的隐蔽性和难以验证性。规则导向准则与原则导向准则作为一对矛盾统一体，有它们各自的优劣，也有相互补充和促进的一面，不能人为的把它们分隔开。为了在规则和原则之间寻找最优均衡点，于是提出了目标导向会计准则。其会计准则明确要求管理当局承担在公司财务报告中准确报告交易或事项的经济实质的责任。这种准确报告不是抽象的，而是明确规定的，并且受到基本目标的限制。准则更强调管理当局和审计师的责任，以保证财务报告把握准则的目标，最终使财务报表更有意义、更有信息含量。目标导向将是未来会计准则模式的必然发展方向。

三、目标导向会计准则的特征

1.以改进并一贯运用的概念框架为基础

会计准则必须建立在经过改进的、可以持续运用的概念结构之上。每个准则的制定都要根据内部一致的概念框架进行。这意味着整个会计系统会形成一个统一的整体。改进后的概念框架应更清楚地表述应当如何在相关性、可靠性及可比性之间进行权衡，消除有关盈利过程的论述与财务报表要素定义之间不一致之处，能为从可能的计量属性中进行选择建立范例。目标导向会计准则应比以规则为导向的准则或以原则为导向的准则提供更好的进行职业判断的概念框架。

2.阐明会计准则的目标

会计准则的制定必须清晰地说明每一项准则的会计目标，也就是说会计准则必须贯彻会计目标，每个会计准则都应依据起指导作用的、内在一致的概念框架中所设定的会计目标来制定，从而使得整个会计系统称为统一的整体。目标导向的会计准则是牢固建立在概念框架基础之上的，准则中清楚地表述了准则的目标，每项准则都被限定于具体的、实质性的目标之内，他们提供了一个能够发挥职业判断的框架。在应用每一具体准则时，报表编制者和审计师必须把会计和鉴证决策集中在是否实现准则所规定的会计目标上，这样就把利用有意的财务设计

以规避准则目标的机会最小化了。

3.提供适量的细节以增强准则的可操作性

会计准则需提供足够详尽的操作指南，以使准则能在一致的基础上得到运用。在目标导向体系下，在～项准则发布当时及以后，都需要提供应用指南，这种指南包括正式指南与非正式指南。但提供详细指南的数量应少于以规则为导向的会计准则体系下指南的数量。一致应用的概念框架、明确的准则目标及充分的操作指南，将使会计信息具有可比性。

4.尽量减少准则中的例外条款

会计准则应能避免例外情况。不存在例外事项相应地减少了准则问的冲突，从而减少了形式重于实质的交易设计和套利行为，提高了准则的质量。允许例外事项实际上就是允许准则制定者采用不规范的且从根本上讲是不一致的方法来制定准则，众多例外事项的存在表明准则适用的交易类型被定义得过于宽泛了，而且往往会引起增加应用指南的要求，从而在本质上与实现原则导向的目标相悖，并会导致会计准则应用时的内在不一致。

5.尽量避免界线检验

会计准则的制定应避免界线检验。目标导向会计准则体系要求避免使用使得财务人员能在技术上遵循准则，却在实质上规避准则意图的界线。界线检验与原则导向目标存在固有的矛盾，因为交易形式或者结构的细小变化都会突破临界点，使得在经济上相关的交易形成不同的会计处理结果。

四、目标导向会计准则对我国会计准则制定的启示

1.认准我国会计目标

由于目前我国大多数上市公司的最大股份是国有股，投资者是国资委，所以，我国的会计目标不仅仅是决策有用性，提供据以进行经济决策所需的信息。还应反映企业经理层受托责任的履行情况，在必要时还应按照国家的政策法规在表外披露国家宏观调控所必需的信息。

2.看清我国当前国情

我国当前正处于经济转轨时期，计划经济的影响还将在一段较长时间内与市场经济的发展并存。此外，我国的法律环境尚不规范，许多法规亟待修订与补充。同时，各种监管机构之间存在职责不清，效率不高，联系不强的问题，整个社会监管机制中仍存在许多漏洞。这就使得当前在我国，还无法建立一个强有力的内外部监管机制。况且，我国会计职业人员的素质普遍不高。在这种情况下，我国还不具备全面实施以原则为基础的会计准则制定模式。应当说，我国的“准则+制度”结构是适合当前社会主义市场经济发展需要的，但从长远来看，我国也应尽快制定一套高质量的财务概念框架，确立自己的会计准则制定模式，加强纲领性原则的地位和作用。

3.严格解释会计准则

我国的会计准则必须严格地加以解释和应用。会计准则应清楚地说明它将适用于哪几类交易，帮助财务报表的编制者来判断应采用的方法。就我国目前已出台的会计准则来说，似乎过于简约，没有将相关的概念、确认与计量的标准和方法讲清楚。

4.准则趋同国际标准

美国会计准则制定模式向目标导向的转变，使国际会计准则委员会希望制定全球资本市场都适用的相同的会计准则成为可能，对我国会计准则的制定是朝着国际化还是本土化方向发展也将产生重要的影响。我国加入WTO以后，资本市场、产品市场、劳务市场等都将陆续开放，会计的发展也要适应国际化的要求。因此，我国在制定会计准则上应借鉴美国会计准则变革的经验。结合我国国情，逐步朝着国际趋同的方向迈进，增大会计信息的可比性。