电子商务涉税问题国际借鉴研究

白剑锋

摘要:随着信息技术和网络技术的飞速发展,电子商务对建立在传统有形商业交易基础上的税收制度产生巨大冲击,我们必须密切关注、认真分析电子商务发展带来的税收问题,及时研究制定合理的电子商务税收政策。 本文从电子商务的概念、特点入手,重点分析了电子商务对税收政策、税收征管等的挑战。在介绍发达国家和主要国际组织对电子商务税收问题的应对措施和观点基础上,本文主张,在坚持现有的税收制度基础上,对现行税收实体法、税收征管法进行适当的修改、补充、重新界定和解释,从而逐步健全和完善现行税收制度,解决电子商务所引发的税收问题。

关键词:电子商务;税收;国际借鉴

关于电子商务,目前国际上还没有明确统一的定义,比较权威的是经济合作与发展组织对电子商务所下的定义:企业、家庭、个人、政府以及其他公共和私人机构之间,通过以计算机为媒介的网络进行商品或者服务的买卖活动。买卖的商品或者服务是通过网络下订单安排的,至于价款支付和商品或者服务的交付,既可以在网上完成,也可以在网下完成。与传统的商务方式相比,电子商务具有以下几个特点:一是交易方式的“无纸化”和“无址化”;二是交易成本低;三是交易效率高。

一、电子商务引发的税收问题

电子商务在改变传统贸易方式,给企业、消费者提供更多商机和便利的同时,也因其本身所具有的特点对现行税收制度产生了很大冲击。主要表现在:

(一)税收政策方面:

1、流转税方面:

(1)我国目前在商品或者服务流转环节采取增值税与营业税平行征收,在无形电子商务中,对于原来依附于一定有形载体而征收增值税的计算机软件、书籍、报纸、音乐、图表等在数字化后产生了适用税种问题。是继续按销售货物征收增值税还是按提供劳务征收营业税值得探讨。

(2)按照劳务发生地原则确定营业税课税地点的传统作法在电子商务中的应用受到了挑战。在远程医疗、网络拍卖、网络咨询等电子商务中,由于劳务的提供完全通过网络实现,具有劳务的提供地和劳务的消费地相分离的特点,致使劳务发生地变得模糊不清。在发生跨国劳务服务时,由于劳务发生地确认的不同,则可能导致两种相反的征税结果:一是以劳务提供地为劳务发生地时,对于国内企业向境外提供劳务,则应征收营业税;而对于国内企业接受境外劳务时,则不应征收营业税。二是以劳务消费地为劳务发生地时,则结果恰好相反。

2、所得税方面:

(1)常设机构的概念受到冲击。在所得税税制中,通行的规定是以外国企业是否在收入来源国设有常设机构作为收入来源国对其营业利润是否征税的依据。而在电子商务中,互联网不仅打破了空间界限,而且使得现行的固定营业场所的概念也变得模糊起来,商家只需要在互联网上拥有一个自己的网址、网页,即可向全世界推销其商品和服务,并不需要现行的常设机构作保障,因而也就没有了征税依据。

(2)如何区分营业利润与特许权使用费。现行各国所得税税制对跨国取得所得因所得性质不同而作了不同的征税规定。如前所述,对于外国企业销售商品和提供劳务而取得的营业利润,只有是通过设在收入来源国的常设机构取得时,收入来源国才有权对营业利润征税,否则无权征税;而对于外国企业取得的特许权使用费,在没有常设机构的情况下,收入来源国有权征收预提所得税。电子商务出现后,对于计算机软件、书籍、报纸、音乐、图表等以数字化形式跨国传输的产品,由于其具有易被复制和下载的特性,使得税务机关难以通过现行税制确认一项所得究竟是营业利润还是特许权使用费。

(3)国际税收管辖权的重新确认问题。现行国际税收管辖权一般分为居民管辖权和收入来源地管辖权。当存在国际双重或者多重征税时,一般以收入来源地管辖权优先。而在电子商务中,由于交易的电子化、数字化、隐匿化,交易场所、商品和服务的提供和使用难以判断,使收入来源地税收管辖权失效。但如果只片面地强调居民管辖权,则包括我国在内的发展中国家作为电子商务商品和服务的输入国,其对来源于本国的外国企业所得税管辖权,将被削弱甚至完全丧失,由此导致的大量税收流失显然不利于发展中国家的经济发展和国际竞争。因此,对国际税收管辖权的重新确认已成为电子商务引发的重要税收问题,值得深入研究。

(二)税收征管方面:

1、税务登记难于适用,造成税源失控。在电子商务中,很多情况下,经营者只需要设立一个网址、网页即可以开展电子商务。传统意义上的店面、仓库等有形的营业场所被转移到虚拟的网络空间。在现实的世界中,很难找到其固定的营业场所,造成税源失控。

2、课税凭证电子化,导致征管和稽查难度加大。电子商务发生在虚拟的网络空间,传统的纸制凭证为无纸化的数字信息所取代,其传递交流不会留下任何痕迹,使税务机关对这些信息的来龙去脉无法追踪查询。加之在电子商务中,这些数字信息可以轻易地被修改甚至删除而不留下任何线索,传统账簿凭证管理中所要求的真实性、准确性和完整性也无从得到保证。税收征管和稽查失去了最直接的纸质凭证,从而加大了税收征管和稽查的难度。

3、网上银行、电子支付对税务征管形成挑战。电子商务的发展促使银行纷纷上网经营。与传统银行相比,网上银行具有方便快捷、成本低廉等优点。网上银行使电子货币可以从地球的一端瞬间传向另一端,非记账式的电子货币可以实现无名化交易,电子货币、网上银行将逐步取代传统的货币、实体银行,加上使用者的匿名方式,使税务机关难以把握销售数量、销售收入、交易主体所处的国家甚至交易本身,从而丧失对偷逃税行为的威慑作用。

二、国际社会应对电子商务税收问题的理论与实践

目前,不同的国家和国际组织出于自身的经济利益和对电子商务涉税问题的不同考虑,制定出各自的电子商务税收政策。

(一)国际社会税收理论界。荷兰林堡大学经济学家卢克•苏特领导的一个欧盟指定的独立委员会于1997年4月提交的一份报告中建议开征比特税,即对网上数据传输流量按照字节数课税。比特税产生的依据是“消失的纳税人”的思路,因为在电子商务交易中很可能因为现行税制的无效,纳税人处于税收管辖的真空地带而不必纳税。从维护税收收入的角度来说,比特税的出现迎合了政府的需要,但是方案出台后遭到了很多国家的反对,又很快被放弃了。原因在于:实施新的税种代替目前的国际税收秩序需要在国际协调方面付出更多的努力,世界各国需要重新进行双边或者多边税收谈判;新税种在处理国际互联网经济活动时会扭曲经济运行机制。①

(二)美国。1996年11月,美国财政部发布了《全球电子商务的选择性税收政策》的文件,提出了两项针对电子商务的重要税收原则:一是不开征新税并实行税收中性原则,即不应该因为对电子商务的课税而对各经济主体的经济行为产生扭曲作用;二是按居民管辖权征税原则,理由是在电子商务中由于地址的概念被弱化,很多情况下难于将一项所得与特定的收入来源地联系在一起,收入来源地管辖权已难以有效地运用,应让位于居民管辖权。②

(三)澳大利亚和新西兰。针对电子商务带来的税收问题,澳大利亚和新西兰提出:第一,从事电子商务的公司必须将纳税登记号展示在其网站上。第二,推广电子申报。澳大利亚自1990年首先对个人所得税引入了电子申报,其后扩大到法人所得税、合伙公司、信托、年金基金的申报。2000年7月1日,澳大利亚通过了有关电子签名的法案,从而对纳税人实行电子申报给予了法律上的认可。为了全面推行电子申报,澳大利亚联邦税务局专门开发了一套电子申报系统,纳税人只要提供了税号,无论在哪个州、哪个城市都可进行通过邮局或自家电脑的互联网直接进行纳税申报。

(四)欧盟。以互联网为基础的电子商务的迅猛发展,使现行的欧盟增值税体系面临挑战。1998年底,欧盟委员会提出了对电子商务采取的税收原则:1、除致力于修改现行各税种尤其是增值税,使之适应电子商务外,不开征新税。2、从增值税意义上讲,电子传输被认为是提供服务。3、现行增值税的立法必须遵循和确保税收中性原则。4、应确保互联网税收的征收效率,推行电子发票、电子记账和电子申报。③

(五)经济合作与发展组织。1998年10月8日到9日,经济合作与发展组织在加拿大首都渥太华召开部长级会议,发布了《电子商务税收框架条件》。该文件提出电子商务税收应当遵循以下原则:1、中性原则。2、效率原则。3、确定和简明原则。4、有效性和公平性原则。5、灵活性原则。

三、国际社会的理论与实践带给我们的几点启示

(一)税收政策方面:

1、为了保持税制中性,在目前增值税与营业税平行征收的情况下,应对无形电子商务中数字化的计算机软件、书籍、报纸、音乐、图表等继续按销售货物征收增值税,理由是它们依附于一定有形载体与数字化二者作为商品的功能和性质是一致的。④

2、在解决提供跨国劳务服务的劳务发生地确认问题、常设机构的界定问题、营业利润与特许权使用费的区分问题以及国际税收管辖权的重新确认问题过程中要注重国际间的合作与协调,在维护国家税收主权的基础上兼顾各方的税收利益。

3、制定电子商务税收优惠政策。可以考虑对互联网服务提供商收取的上网费给予减免税,以降低电子商务的成本,惠及所有使用电子商务的企业和个人。

(二)税收征管方面:

1、建立电子商务税务登记制度。要求从事电子商务活动的企业和个人,在办理上网交易手续之后,必须到主管税务机关办理电子商务税务登记,填写《电子商务税务登记表》,提供网址、所从事电子商务的业务范围和商品存放地等相关材料,同时要求纳税人必须把税务登记号码展示在其从事电子商务的网页上,以便于税务机关全面掌握辖区内从事电子商务纳税人的情况。

2、启用电子发票,推行网上申报制度。所谓电子发票,是以一连串电子记录方式表现的纸质发票的电子映像。纳税人可以在线领购、在线开具、在线传递发票,并可以实现在线纳税申报;税务机关可以对企业的经营情况进行在线监控,克服以往税收征管的滞后性和被动性。⑤

3、开发具有网上交易自动跟踪、记录和自动计税功能的网上征税软件,在每一笔网上交易行为进行时,自动按照交易的类别套用适当的税率计算应纳税额并实现征收入库。

注解:

①《国际税收学》 李志辉编著.出版社:科学出版社出版.

②《互联网免税法案》美国国会1998年10月20日通过.

③《当代西方税收学》郭庆旺等编著当代西方经济学丛书. 出版社:东北财经大学出版社.

④《税收学原理》杨斌著. 出版社:高等教育出版社.

⑤《税务稽查管理》贺志东编著. 出版社:西南财经大学出版.