不设置账簿也不申报是否为偷税

王德虹　席建平

基本案情

犯罪嫌疑人陈某，男，58岁，住泸州市泸县兆雅镇龙华路10号1幢5单元5号。陈某在2005年至2006年以四川省泸县第六建筑工程公司（以下简称公司）名义，承包承建甲方泸州至纳溪高等级公路L段（以下简称甲方）工程，他本人为项目部经理，工程实现应税收入4152760.76元。2005年至2007年陈某用自制的“收款收据”直接领取甲方支付的工程款3760063.18元，陈某没有建账，也没有把财务收据交公司，公司无法对该项目工程设置账目，陈某和公司都没有就该项目工程向税务机关申报纳税。陈某只是在2007年收甲方支付的一笔60000.00元工程款时，由于甲方要求陈某提供正式发票才能付款，所以陈某到纳溪地税局直属税务所代开了一张发票时，才缴纳个人所得税1200元。2008年当地税务机关按2%核定陈某应申报缴纳个人所得税83055.22元，减去已缴纳1200元，认定其少申报缴纳个人所得税81855.22元。

分歧意见

第一种意见认为，陈某的行为构成偷税罪。理由是：纳税人不设置账簿也不申报是偷税的一种表现手段，应适用《刑法》第201条规定，按偷税罪处理。

第二种意见认为：陈某的行为不构成偷税罪。理由是：纳税人不设置账簿分为两种情况：一种是依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的，这是一种合法行为；另一种情况是依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的，在《刑法修正案（七）》公布之前只是一种违反行政法规的行为，不构成偷税罪。

评析意见

笔者认为陈某的行为不构成偷税罪。理由是：

首先，刑法规定偷税罪的表现情形没有包括不设置账簿的行为。《中华人民共和国刑法》第201条规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”是偷税罪的几种表现情形，并未包括不建立账簿的行为；《刑法修正案（七）》修改《刑法》第201条为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报……”也未包括不建立账簿的行为。纳税人陈某没有设置账目，无法查清其个人所得金额，也无法确定其应纳个人所得税的数额。

其次，《税收征收管理法》规定纳税人没有设置账簿，税务机关可以按照核定其应纳税额，并可以进行行政处罚。《中华人民共和国税收征收管理法》第35条规定“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；”所以，即使纳税人没有按规定设置账簿，税务机关有权核定其应纳税额，对其进行征税。《税收征收管理法》第60条规定，纳税人未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处2千元以下的罚款；情节严重的，处2千元以上1万元以下的罚款。该条明确了对未按规定建立账簿的行为进行行政处罚。

最后，《刑法修正案（七）》对陈某没有溯及力。《刑法》第201条规定“纳税人……经税务机关通知申报而拒不申报……”才是偷税罪的表现形式之一。陈志财有未向税务机关申报纳税的情况，但没有拒不申报的情形，按照当时的刑法不构成犯罪；而《刑法修正案（七）》修改为“纳税人……或者不申报……”，即“不申报”就是偷税的客观表现。《刑法修正案（七）》在2009年2月28日才公布实施，但陈某不申报的行为是2005年至2007年，所以在《刑法修正案（七）》对陈某没有溯及力。