上市公司内部审计外部化问题与对策

杨俊峰　马　兰

提要本文对内部审计外部化形式及风险等进行全面研究，分析内部审计外部化的动因及可行性，提出我国上市公司内部审计外部化的合理模式及如何实施风险控制。

关键词：内部审计；内部审计外部化；风险控制

中图分类号：F239文献标识码：A

一、内部审计外部化实施的必要性

经过20多年的发展，我国内部审计从无到有、从小到大、从弱到强，取得了一定的成绩。但是，随着我国现代企业制度的发展，内部审计逐渐暴露出不少的弊端，主要表现在：

1、人员素质偏低，知识结构不尽合理。我国内部审计人员大都来自财会部门，由此导致了其结构比较单一。随着市场经济体制的建立，内部审计逐渐由单一的财务审计向评价内部控制制度延伸，但企业长时间以来，在内部审计人员的培训上很少花精力，使得内审人员素质与内部审计发展的要求不相适应，严重制约了内部审计职能的发挥。

2、内部审计机构设置不合理。我国内部审计机构一般设在企业内部，对企业的负责人即经营者负责，这一机制导致了内部审计部门受企业经营者的领导，加上我国多数企业董事长兼任总经理，董事会并不真正代表股东利益，这些都致使了内部审计的触角无法触及最高层次的代理人的经营决策活动。

3、内部审计发展跟不上企业规模的扩张。企业经营权和所有权的分离，使业主和高层管理者已不可能直接监控企业所有业务的执行，因此导致了对内部审计的需求。但企业在发展的同时利用有限的集中的资源提供所有的

内部审计服务变得越来越困难，于是企业对内部审计的需求与内部审计服务的供应不相适应。

二、我国上市公司内部审计外部化实施的可行性分析

内部审计是由代理问题而产生的，目的是降低代理成本。在我国企业中，尤其是我国的上市公司，代理问题

同样存在，从交易成本理论和组织管理理论同样可以看出内部审计外部化的合理性，因此从理论上说我国内部审计外部化是可行的。

1、内部审计外部化符合现行的法律规定。《中华人民共和国审计法》中明确规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。但必须指出的是，内部审计是在单位内部实施的审计业务，而不是内部审计人员实施的审计业务，其是一个范围性的概念，不是主体性的概念。我国的相关法律法规没有对实施内部审计的人员进行限制，因此从法律上看，我国企业内部审计外部化并没有被限制。

2、内部审计外部化能有效预防舞弊。内部审计的最终目的是预防，不是事后查处惩罚。虽然加大惩罚力度，可以降低舞弊，但这需要花费较高的成本，且不能从根本上杜绝舞弊的发生。如果将内部审计外包，则会提高审计人员的独立性，企业的管理层可能也会因此产生一种审计监督的约束意识，从而大大减少我国财务舞弊现象的发生。

3、内部审计外部化有利于提高企业的整体素质。在激烈的竞争环境下，企业越发重视内部经营过程和风险水平的控制，但我国企业内部缺乏这样的高素质人才，因此企业具有内部审计外部化的需求。同时，通过内部审计外包，可以提高审计的针对性，并且能够降低审计成本，使企业集中有限的资源用于追求更具战略意义的目标，

提高企业的核心竞争力。

三、我国上市公司内部审计外部化的形式

企业在实施之前，应结合企业的发展战略等进行仔细的评估，即使外包大部分业务，也要保留内部审计的最高负责人，将内部审计的监督、控制、评价责任保留在企业内部，最大限度地为企业服务。

1、在没有设置内审机构或已设置但运行效率低下的上市公司中进行全外包的试点。我国的上市公司中还有一部分未设置内审机构，这种情况可以采用全外包的方式，由上市公司选择一家会计师事务所，为其全面履行内部审计的各项职能。而已设有内审机构但运行效率低下的企业，可以考虑撤销其内审机构，实行全外包，提高内部审计的运行效率.

2、在已设置内审机构但运行效率一般的企业，实行协力式委外试点。即企业依旧设置内部审计机构，在企业需要时，聘请外部审计人员或者其他专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。

3、在已设置内审机构且运行良好的企业，可暂不实行外部化。

四、我国上市公司内部审计外部化实施过程的风险控制

内部审计外部化虽然能给企业带来新的机遇，但其也会存在一定的风险，因为外包的双方来自具有不同核心能力的组织，加上我国公司治理结构和会计监督还不完善，开展内部审计外部化更会面临一定的风险，因此必须对其进行分析、识别、控制，使内部审计外部化顺利实施。

（一）我国实施内部审计外部化过程中可能遇到的问题。Mais G．Martinsons归纳了职能外包所具有的风险和缺点：系统的战略柔性降低、潜在不可转向性、长期的高费用抵偿了短期的费用节减及忽略了企业内部改进的可能性和必要努力。我国上市公司在实施内部审计外部化过程中，可能遇到的风险包括：

1、法律法规不完善的风险。内部审计外包业务是一个新兴的领域，在我国尚无相应的法律法规，有的只是一些企业的探索案例。虽然有些企业获得了成功，但失败的也不在少数，风险显而易见。

2、合同协议方面的风险。将企业内部审计进行外包，企业和外部专业机构必然会签订一系列的合同或协议，产生委托代理关系。由于信息的不对称以及市场的不完全竞争，可能会使企业在博弈中的谈判地位发生变化，使企业处于不利的地位。

3、企业核心机密被泄漏的风险。在实施内部审计的过程中，外部审计人员除了会接触到企业的公共组件知识，也会接触到组织的私有及结构性知识。这可能会导致企业核心商业机密泄漏，影响企业的竞争优势。

（二）我国实施内部审计外部化过程中的风险控制。针对上述可能遇到的风险，我国上市公司应建立严格的风险控制制度，对外部审计人员就内审服务的业务交接、业务开展、人员配备、责任范围和保密义务等进行明确规定，从而降低内部审计外部化的风险。

1、加强内部审计服务的监管和规范。内部审计外部化是一新兴的领域，注册会计师协会应该将内部审计服务纳入对会计师事务所的统一监督管理和指导中，使内部审计服务沿着正确的方向发展。

2、评估内部审计外部化的风险。企业董事会和高层管理者首先应当了解内部审计外部化过程中可能面临的各种问题，就内部审计外部化对企业战略目标和计划的支持情况、与外包商的关系管理情况等进行评估，确保有效的风险管理控制程序充分到位。

3、制定、审查各项合同。对于企业来说，要仔细制定、审查与外部审计机构签订的各项合同。合同应当考虑企业的具体需求和可能出现的各种风险因素。同时，合同应当采用书面形式，内容应当具体详细，包括：（1）内部审计的服务范围；（2）业绩标准；（3）安全保密；（4）控制措施。

4、选择合适的会计师事务所。企业在选择会计师事务所时，除了应考虑事务所的资质，选择实力雄厚和资信水平较高的会计师事务所外，还应考虑事务所在本行业审计领域的专业知识和技术水平、自身的运行和控制情况及财务状况。

5、加强内部审计知识培训。内部审计与外部审计在审计范围、侧重点等方面存在着一定的差别，因此需要加强内部审计知识的培训，提高审计人员的素质，使内、外审计人员能有效地配合。

综合上述，内部审计外部化的出现，不仅为内部审计综合业务能力的提升以及企业综合竞争力的增强提供了新的机遇，而且也为会计事务所的业务拓展指明了方向。但是，我们也要看到内部审计外部化存在一定的风险和弊端，在实施过程中，根据企业自身的状况，选择合适的外包形式和范围，并注重风险的识别和防范，充分发挥内部审计的职能，实现企业价值最大化。

（作者单位：河北经贸大学）

参考文献：

[1]刘丹花.如何推行内部审计外部化.上海国资，2007.10.

[2]刘志梅.内部审计外部化探讨.科技创业月刊，2008.1.