论关系对会计审计之影响

【摘要】 本文主要探讨了中国社会流行的“关系”对会计审计等方面的影响。关系犹如一刀之双刃，有利也有弊。从有利的方面看，它是人类社会的润滑剂，并能促进人与人之间的和谐；从生产经营的角度看，它可以降低成本，提高营运效率。但关系如果使用不当或过度，则会成为祸患之源。从关系对会计的影响来看，关系是资产也是负债。笔者认为，如果一个企业的关系资产与负债的数额巨大而足以影响报表使用者的决策时，可以考虑以“附注”方式予以揭露。从关系对审计的影响来看，如果会计师与受审计之企业之间存在密切“关系”，则该会计师应自动回避这项审计。笔者建议，应在会计师职业道德规范中对其予以点明规范。从关系对揭弊意愿与职业道德的影响来看，社会各个层面都应该注意“关系”所可能引起的不公平和不正义，因而，个人在关系行为操守中必须有所制约。

【关键词】 关系学； 会计与审计； 资产与负债； 职业道德

一、绪论

中国人凡事都讲关系，譬如在找工作、打官司、调职、升迁、做生意等方面都很容易扯上关系。诸多西方公司更认为，到中国做生意，想要顺利成功，做好关系是主要的因素之一（Hwang and Staley，2005）。中国人碰到挫折麻烦时，总叹自己没有“关系”，于是有人安慰说：“没有关系你找关系，有了关系就没关系！”于此可见关系在我们的事业及日常生活中的重要性了。

中国在20世纪70年代晚期开始经济改革开放政策，引入了西方的市场经济。外国企业及中外合资企业犹如雨后春笋蓬勃发展。很多外国人初到中国即已发现关系在中国社会、政治、经济等层面的重要性。要确保生意成功，他们认知了关系在这三个层面简直要环环相扣，缺一不可。而关系在学术层面上的探讨则在不断深入中，20世纪60及70年代，学者大都把关系置于人类社会组织、社会行为、人际关系或社会心理的方向来研究。进入80年代，西方学者开始注意并研究在中国商场上关系是如何推动整个公司的经营与销售的。自90年代起，关系的起源、维护与运作则受到学者的广泛关注。戈登（Gordon， 1990）甚至认为，关系是中国式资本主义的精灵（the spirit of Chinese capitalism）。时间进入21世纪后，除了上述各议题仍受到关注外，学者开始关注关系对会计审计的影响。此外，文化因素（包括关系）对职业道德的影响也成了另一个研究主题。

这里所称的关系，是中国儒家文化下的产物，它源自孔子的五伦。孔子为了社会的和谐，制定了君臣、父子、夫妻、兄弟、朋友之间应有的伦常与礼仪，从而界定了人类社会里人与人的基本关系。孔子的中心思想是忠恕与仁，其中，“仁者，人也”。换言之，成功的人就是“做人成功的人”，做人成功则包含了一定程度的自我修养和懂得与他人相处。于是，一个人的关系网可从家庭延伸到亲戚、同事、朋友等，最终，亲戚的亲戚、同事的同事、朋友的朋友都可以成为关系网的一员。光是认识，尚不足成为关系（Hwang and Staley，2005）。中国人对关系有一种默契，有一种不必言宣的责任与义务。这个默契就是关系的双方都有维持关系的意愿，平时会以问候、礼物交换，或以参加婚丧喜庆活动而维持。而义务就是在对方需要帮助时，会斟酌给予帮助。所以，关系是私人的（personal），不可见（无形）的（intangible），对等互惠的（reciprocal），含有功利性的（utilitarian），它同时是可以透过介绍或认识而延伸扩大的（transferable）（Luo，1995）。中国人讲“面子”和“义气”，而关系也就在“面子”和“义气”的掺和下在中国社会流行着，各种帮会、商会、同乡会、家族企业、八行书也就应运而生。西方也有“关系学”（Relationology；Yeung，1996）、“关系管理”（Relation Management；Masciarelli，1998）的立论与研究，但以讨论企业的公共关系（Public Relation）为主。另者，西方亦有“老友论”（Cronyism）及“近亲论”（Nepotism）（Khatri，2006）之学说，与中国的关系有些类似，但没有中国人讲究的“面子”与“义气”的文化内涵与精神。

在中国大陆，如周正毅与厦门远华等案，用以作祟的关系脉络可循。安徽省卫生厅副厅长尚军贪污一案里，她更坦承除了自己放松了政治学习、没有树立正确的人生观及价值观、拒腐防贪的能力不强之外，其犯案主因就是自己是本地干部，老乡、老同事、老部下很多，抹不开情面，结果被“人情关系”一步步推进了犯罪的深渊。近年来，中国台湾的许多弊案中都不乏不法与不道德地操作关系的例子，例如陈水扁弊案中牵扯其妻子、秘书、会计师、医生、女婿、亲家、儿子、媳妇等；博达公司能在数年中迅速虚增净利，利用银行套取巨额资金，急速膨胀，终至失控，缘于董事长叶素菲靠其夫婿林某与银行界的良好关系；宏博公司则是CEO与CFO依赖妻女制作假交易、假举债，并内线买卖土地，掏空公司资产。在美国，安然（Enron）公司案牵扯进了其CEO、CFO、签证会计师、投资银行、律师、财务分析师及股票承销商，俨然中国的关系网。政治上，布什总统喜用与自己关系良好的人，其执政团队被冠上了“Made in Texas”的称号。

二、关系对会计的影响

良好的关系在生意上可以迅速地推动销售，使营销及利润有了保障。同时，也可以大大节省成交时间及销售成本。西方的商业惯例是彼此通过交易，感觉交易顺畅，双方才建立关系。但是在中国，很多时候，是先有关系，才建立交易。近年来，笔者以中国台湾的民众为研究样本，颇多受访者反映，在现代化的企业经营中，价格、品质及服务是销售成功的主要因素，关系是个有利的触媒，但不是现代企业成功的决定性因素。但是绝大多数的受访者却认为关系影响个人的就业与升迁，也影响企业的交易与成败（Hwang et al.，2008a，2008b）。

综上所述，关系是一项资产，它原是属于个人的（personal）。但在公司组织里，如果公司允许员工个人（上至董事长或CEO，下至一般员工）依靠自己的关系来帮助公司业务，那么关系也可以成为公司的资产。但这个建立关系的人如果离开公司了，关系可能也随之离开了。 然而，中国人所讲的关系，是彼此互惠的，中国人爱面子，重义气，“宁人负我，我不负人”，“滴水之恩，当涌泉相报”，所以关系也是一个负债。但关系之为资产与负债，其何时会发生，量价又如何，却十分难以估算。所以，它并不列于资产负债表上（Off-the-balance-sheet）。倘若该项资产与负债的价值很大，就有违“公允表达”（fair presentation）的会计准则了。

三、关系对审计的影响

依据笔者及研究小组成员在中国台湾的研究显示（Hwang et al.,2008a），大多数的受访者认为，关系确会影响审计人员的独立性（auditor independence），以1为非常不同意，以7为非常同意的尺度来测量时，受访者回答的平均数为5.36。在该研究中（有效样本数为439），有会计师资格者为32位，占总数之7%。以会计师对非会计师来做因素分析时，会计师对该题答案的平均数则显著低于非会计师的平均数，显示会计师认为他们的独立性较少受关系所左右。笔者认为会计师的教育过程、会计师的考试内容以及会计师职业道德准则对他们对此问题的思维与判断有一定的影响。

审计师的独立是指在事实上（In fact）与在外观上（In appearance）均能客观地及不偏不倚地执行审计及会计的事务。因此，即使会计师自己认为关系绝不影响自己的独立、公正性，但只要在别人眼里认为关系会影响会计师的独立性，如该会计师仍对于自己有关系的公司执行审计，就已违反 “审计师独立性”的道德规范了。

依据密宁顿（Millington,2005）与彼得逊（Pederson,2006）的研究，他们都认为中国人的关系网里，普遍存在着礼物、恩惠及利益的交换，也普遍存在着不法或不合乎道德的款项支付。彼氏更认为一些外国公司简直是被迫在中国从事腐败的活动以换取商业的存续与利润。另者，笔者及研究小组（Hwang et al., 2008b）以中国台湾受访者为样本的研究中，绝大多数的受访者均认为关系在中国台湾的运用已影响社会正义（平均值为5.98，满分值为7），并且是贪污腐化的根源之一（平均值为5.94，满分值为7）。

美国对反贪腐反贿赂有十分完整的立法，如1977年的反海外贿赂法（The Foreign Corrupt Practices Act of 1977；revised in 1988）、1988的全面贸易与竞争法（Omnibus Trade and Competition Act of 1988）、1998年的国际反贿赂与公平竞争法（The International Anti-Bribery and Fair Competition Act of 1998）以及2002的萨班斯·奥克斯利（Sarbanes Oxley Act of 2002）。关系既然容易导致行贿、受贿与贪腐，则会计师在承担审计事务时，对受审单位有无违反中美或他国有关反贿反贪法令，甚而自己及本事务所同事有无牵扯其中，均得详予注意，俾以避免违法，从而降低审计风险，提高审计品质。

四、关系对揭弊意愿与职业道德的影响

揭弊（Whistle-blowing）已经成为防治舞弊、浪费资源、权力滥用的一个好方法（Hwang et al.,2008a），时代杂志（Time Magazine）在2002风云人物榜（Person of the Year）上的三名人物华特金斯（Sherron Watkins，时任Enron副总）、库泊（Cynthia Cooper，时任世通WorldCom副总）以及楼雷（Coleen Rowley，时任联邦调查局FBI调查员）都是以揭弊而名登榜上。上述同一个研究（Hwang et.al，2008a）显示，中国台湾的受访者认为，如果舞弊涉案者与他们有良好关系时，他们揭弊的意愿确受影响（平均值为4.72, 满分值为7）。

一般而言，个人的正义感、职业道德（professional ethics）、一般道德观念（morality）、金钱或升迁的奖励、法令或公司对揭弊的规定与保障及朋友同事的鼓励对揭弊的意愿有正面的鼓励作用；反之，引起媒体的注意、害怕公司或涉案人的报复则对揭弊意愿有负面的影响。关系是一项中华文化里特殊的产物，它对揭弊意愿的影响，特别值得人们关注与研究。

同样的，文化也影响着商业道德（business ethics）。在西方的观念里，影剧、文学艺术、电子软件、发明等都是智慧的结晶，西方法律赋予创作者“智慧财产权”（ intellectual property right ）。依据Yang and Sonmez（2007）的研究，受孔子思想影响的很多亚洲国家都把智慧财产认为是一种公共财产（common goods），所以复制仿效也就被认为是一种学习与共享的方法和途径。创作是属于大家的，物质的奖赏或回报在整个创作过程中并不是一个明显的激励因素。Yang and Sonmez的论述确可反映为何中、韩、日等国家或中国香港、中国台湾等地方都曾经被欧美认为是严重侵犯智慧财产权的地域。

另者，依据Cherry（2006）的研究，在中国台湾的中国人比之美国人对“贿赂”一事有较大的容忍度。而依据笔者及研究组（Hwang et al.,2008b）的研究，绝大多数的受访者认为，关系在台湾已被滥用（平均值为6.16，满分值为7）。同时，大多数的受访者认为关系是腐化及贪污的根源（平均值为5.94，满分值为7）。

综上所述，关系在中国人的社会已是根深蒂固。要防止关系的误用和滥用，并且减少贪污腐化，不仅各行各业及社会团体应该制定并宣扬职业道德，而且社会各个层面都应该注意关系所可能引起的不公平和不正义，从而，个人在关系的操作里有所制约。

五、结论

关系在中国人的社会源远流长。从好的方面说，它是人类社会的润滑剂，促进人与人之间的和谐。碰到困难时，靠着关系，困难得以疏通解决；生意上，靠它可以稳固、保障原料来源、促进销售，进而降低产销成本，使营运效率得以提高。但关系之为用，也如鸦片与醇酒，使用不当或过度，则会成为祸患之源。譬如，关系里的礼物馈赠或宴饮，它与行贿和受贿又相差几何？中国人爱面子、讲义气，关系着重的是彼此照顾与相互回报，首重的是“情”。难怪，俗话说：“乡里乡亲，一杯酒一根烟，法理搁一边”。如果关系的运作超过理法，不知有所节制，则关系所造成对非关系圈里的大众所产生的不公不义，乃至对社会与国家可能造成的巨大伤害，自然不言而喻。

关系是资产也是负债，但是它何时发生、其价值又如何衡量，两者皆有严重的不确定性。所以虽说它在中国社会和商务上实实在在地存在着，属于无形及或有（contingent）形态，但因其发生时间及价值估算的不确定性，所以在资产负债表上无法估列表达。笔者认为，如果一个企业的关系资产与负债数额巨大而足以影响报表使用者的决策时（materiality），可以考虑以“附注”（footnote）方式予以揭露，这也可以突显中国文化影响中国会计报表的一个特色。

另外，如果会计师与受审计之企业（client）之间存有本文所称的“关系”，该会计师应自动回避这项审计。中国台湾与中国大陆的审计准则与职业道德规范目前都尚未重视关系存在的事实，所以尚未对此予以明文规定。然而，大家一般却认为关系会影响会计师的独立性与揭弊意愿，笔者同样认为应在会计师职业道德规范中予以点明规范，这对提升审计品质、降低审计风险有正面的作用。

关系无疑如一刀之双刃。关系如果运用过度或不当而触犯法令时，自有民刑商各有关法律予以管辖制裁。本文的研究偏重于违反社会道德及公平正义方面的。全面提升大众的道德观，让公众深切了解关系的使用也有其应有的自我道德觉醒及自我制约作用，则情理法可以适当平衡，中国社会更可走向“和谐社会”、“公平社会”与“文明社会”。●

【主要参考文献】

［1］丹尼斯.黄（Dennis. B. K. Hwang，and Drs. Baker and Tang）.当今中国国家审计问题研究.国际审计纵横, 第一辑, 中国审计署, 2000，（6）.

［2］Hwang, Dennis B. K., Staley, Chen, and Lan,“Confucian Culture and Whistle-blowing by Professional Accountant: An Exploratory Study”,Managerial Auditing Journal,Vol.23, No 5, 2008a. PP. 504-526.

［3］Hwang, Dennis B. K., and Staley“An Analysis of Recent Accounting and Auditing Failures in the United States on US Accounting and Auditing in China”, Managerial Auditing Journal, Vol. 20, Issue 3, April 2005.

［4］ Hwang, Dennis B. K., Golemon,Yan Chen , and Hung , “Guanxi and

Business Ethics in Confucian Society Today: An Empirical Case Study in Taiwan”, Journal of Business Ethics, online edition, 05 December 2008b.

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［6］Yeung, I.Y.M. and Tung, R.L.（1996）,“Achieving business success in Confucian societies: the importance of guanxi (connections)”, Organizational Dynamics, 25（2）pp. 54-65.

［7］Yang, D. and Sonmez, M.（2007）,“Economic and cultural impact on intellectual property violations：A study of software piracy”, Journal of World Trade, 41（4）pp.731.

［8］Cherry, J.（2006）,“The impact of normative influence and locus of control on ethical judgments and intentions: a cross cultural comparison”. Journal of Business Ethics, 68 pp. 113-132.

黄本魁教授简介

黄本魁（Dennis B.K. Hwang），现为美国宾州州立布隆斯堡大学（Bloomsburg University）会计系教授，并为美中华人学术联谊会（Chinese American Academic and Professional Society, CAAPS）会长暨董事。他同时是美国的会计师（CPA）与管理会计师（CMA）。

1949年出生于台湾新竹，1971年毕业于政治大学企管系。1973—1978年间，他在台北中央银行担任领组及专员，对金融检查、储蓄合会改制为银行、存款保险制度的建立均有特殊的贡献。1984年获得奥克拉荷马大学硕士及博士学位。

1984—1989年间，黄博士任明尼苏达圣使学院助理教授及副教授，讲授货币银行、管理经济学及成本会计。1989年秋，转任至宾州州立布隆斯堡大学（简称布大）会计系主讲大学部及研究所之管理会计及国际会计，他曾多次获得布大或州政府的研究奖金，担任研究小组领导人，完成许多专项研究，其研究报告发表于美国及其他国家的学术会议及专业期刊。他在1993—1996年间，担任布大管理研究中心暨企管研究所的主任。

黄教授近年专心研究文化因素对会计审计的影响，成绩卓越。他特别观察中国传统文化中所讲究的“关系”、“人情”及“面子”是如何影响会计师的独立性、职业道德与会计师公正揭秘的意愿。他的有关这方面的文章先后发表于中国审计署的国际审计纵横（2000），及Journal of Business Ethics, online edition, 5 Dec.2008; International Audit Review, Vol. 1, June 2000；Journal of Global of Awareness, spring 2000；Managerial Auditing Journal, 2005, 2008。他诚可谓是研究中国文化对会计审计之影响的先驱及一位可敬的人师与经师。

黄教授除热衷于研究及教学外，还非常热心于社会服务及学术交流。他担任过中国同学会的会长、导师、狮社及桥牌社社长，美国各种学术团体的财务长或事务长工作。他还经常参加在不同国家的国际学术会议，他曾到中国下述大学参访或讲学：中南财大、东北财经大学、上海财经大学、武汉大学、青海师大、暨南大学、山东理工大学、重庆大学、重庆石油大学、华东师大、外交学院等。