企业模拟会计报表编制存在的问题及其完善措施

王慧萍

摘要：为了加速发展我国的资本市场，也为了支持国有企业改革，国有大中型企业剥离出的资产业绩被允许倒推模拟计算，从实际运用中产生出了模拟会计报表。我国迄今还未出台模拟报表编制的指导性文件，对模拟报表的编制方法是仁者见仁，智者见智。本文结合中国证监会颁布的《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》（征求意见稿），探讨模拟会计报表编制的有关问题。

关键词：模拟会计报表 概述

0 引言

当前，国有企业改革的主攻方向之一是将原企业的整体或某一部分改造成股份有限公司，在证券交易所挂牌上市向社会公开募集股份，以充分发挥证券市场的直接融资功能来适应公司发展的需要。但是中国股市在计划经济时期开始试点，因当时市场经济原则还没有确立，所以按《公司法》运作的股份制企业极少。为了加速发展我国的资本市场，也为了支持国有企业改革，国有大中型企业剥离出的资产业绩被允许倒推模拟计算，从实际运用中产生出了模拟会计报表，模拟报表的编制方法是仁者见仁，智者见智。

1 模拟会计报表的概念分析

虽然模拟会计报表被广泛应用，但作为概念却并未获得统一的认识。达成更多一致的是，模拟会计报表在实务运用中的特征：①假定公司现行的架构在报告期初已实际存在；②按公司现行会计政策编制报告期间的会计报表；③模拟报表不是公司的主要财务报表，仅仅是对历史报表的补充；④模拟报表的内容包括公司结构、资产情况、业务情况和会计政策等；⑤假定纳入会计报表范围的子公司从报告期初就执行现行的会计制度，若未执行的按会计制度追溯调整；⑥若首次发行，如发生了资产剥离、资产重组，可按剥离和重组后的架构来编制以前的会计报表；⑦若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换（或买卖），可按置换后的架构来编制以前的会计报表。模拟会计报表中的“模拟”是对历史财务资料按公司重组后的架构或口径进行全真塑造，其依据的资料必须真实客观，可以验证。模拟会计报表的编制是建立在资产、负债的重组及收入、费用剥离基础之上的，是在重组方案下的账务剥离及报表编制技术上的有机结合。

2 我国模拟会计报表编制过程的缺陷

毫无疑问，模拟会计报表与母体会计报表相比，其提供的会计信息具有更强的可比性和决策相关性。证券投资者是上市公司财务报表的主要使用者，通过阅读模拟会计报表，投资者可以了解上市公司的历史财务状况，并预测未来的盈利趋势，而国有企业的历史会计报表无法做到这一点。但我国目前改制公司的会计报表编制还缺乏规范和统一，企业在编制报表时，也存在粉饰报表的强烈动机，这主要体现在以下几个方面：

2.1 资产剥离非完整性 在行政审批制度下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好削足适履，将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将不具有独立面向市场能力的生产线、车间和若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。此外，许多改制企业因承担社会职能而形成大量的非经营性资产，也必须予以剥离。特别是对非经营性资产剥离存在一定的随意性，有些资产局外人很难划分究竟是经营性的资产还是非经营资产，企业可以操纵这些资产的剥离。由此增加了模拟会计报表的不确定性。

2.2 债务剥离的随意性 债务重组是为了解决企业负债过高的问题。由于历史原因，大多数国有企业的资产负债率都较高。而我国《股票发行与交易管理暂行条例》规定：上市公司上市前的资产负债率不能高于70%.企业为了达到此要求，常采取以下方法调整债务：第一、将债权转化为股权；第二、征得债权人的同意后，将使用大量资金的项目分离出来，设立独立的公司；第三、将原企业的部分资产设立股份公司并发股票，债务由非上市部分主体承担；第四、由国家或主要股东增加投入，提高股东权益比率。

上述四种方法中，第一种债转股方式由于是银行处于主要的债权地位，因法规限制不准投资实业，因此很难应用。第四种方法由于会增加国家再投资，一般也难争取到。所以，债务重组应用最多的是债务剥离。无论是债务转移还是债务脱离都会破坏企业资产债务结构，影响企业资产形成的完整性。

本来资产、债务剥离是为了提高经营效率，以达到上市要求，让投资者认为企业剥离所有者权益，能提高净资产收益率，这实际上是对改制前企业经营业绩的夸大，人为地隐藏运行成本。

2.3 难以实现配比原则 编制剥离报表的本意是为了增加上市公司财务数据可比性，要求企业通过剥离调整来实现收入与费用配比。但实务操作中的剥离与模拟犹如整容术，通过将劣质资产、负债及其相关的成本、费用和潜亏剥离，而将企业的收入全部保留，这样便可轻而易举地将亏损模拟成盈利。克服这一后遗症的权宜之计是保持“资金运动”，只要上市后能够源源不断地通过配股、增发进行“圈钱”，企业便可以用增量资金来掩盖存量资产的低效率。要“圈钱”，经营业绩就必须达到有关部门设定的门槛。利润达不到配股、增发的要求，上市公司可以将过去因高估利润所形成的“泡沫性”资产、经营不善的亏损子公司以及其他亏损业务剥离给母公司或其他关联企业，再通过“模拟调整”，编制出一套完美的会计报表。从会计理论的角度看，剥离与模拟对财务会计的基本假设和原则产生了巨大的冲击波，其能量大有催垮现行会计框架之势。如果上市公司可将不良债权、存货积压损失、投资损失和资本结构失调所形成的负债及利息予以剥离，那么，上市公司只会盈利，而不会亏损。经过剥离后模拟出的盈利，严重违背配比原则，这种利润是多计收入，少计费用形成的虚拟利润，它并不能真正反映企业经营能力与投资价值。可见，模拟财务报表本身很难保证收入与费用配比。

3 模拟会计报表编制的改善措施

企业在改制时编制模拟会计报表的方法可以总结为三种调整：会计误差调整、会计主体调整和会计政策调整。

3.1 会计误差调整 会计误差调整是纠正改制前两年母体会计报表的误差，即对改制企业母体报告期内存在的错漏进行调整。在对拟改制企业（母公司）进行报表剥离前，注册会计师必须对拟改制企业需要模拟期间的原报表进行审计，审查该改制企业是否存在不符合原执行的会计制度的重大错误和遗漏。若有会计误差，应编制会计事项调整笔，逐笔调整账户记录和报表的有关数据。模拟以前报表的目的之一是为了正确反映各个年度的经营业绩，涉及跨期损益的调整问题，应当在相关的年度进行调整，而不能用“以前年度损益调整”科目，因为“以前年度损益调整”不进入当期损益。

3.2 会计主体调整 会计主体调整，是根据改制方案形成的股份公司结构框架并假设该股份公司在两年前就已经成立，由此按重组结构对成立前两年的经营业绩和有关的资产、负债、权益作相应的调整，以符合前后各期的财务数据具有可比性。会计主体调整的核心在于资产剥离调整。资产剥离必须满足完整性原则，凡是生产经营性的资产必须进入拟上市公司。

3.3 会计政策调整 会计政策调整指在资产结构调整的基础上，由于模拟报告期内执行新的会计准则引起会计政策变更，或由于企业上市改组导致集团结构变化而引起差异，需调整的会计程序，其目的在于保持会计处理方法的一贯性和会计处理的可比性。

投资者决策的主要依据应该是改组上市公司未来的盈利能力和风险水平，因此投资者不应拘泥于以前年度会计信息的准确性，而应将各年度报表及有关的盈利预测作为整体，持续关注上市公司的动态信息披露，纵向或横向对比分析公司财务指标的各项差异，以及公司与同行业其他企业或资本市场平均水平方面的差异，并在此基础上进一步作出合理的投资决策。