浅析煤炭企业安全生产费的会计核算办法

马巧升

[摘要]煤炭企业在经营和管理上的特点,决定了煤炭企业会计核算对象具有不同于其他行业会计的特殊性。煤炭企业众多的专项资金便是应国家规定而设立的特殊核算对象,如安全生产费用、维简费、造育林费等。安全生产费用的计提对促进企业加大安全生产费用投入起到了积极的作用,但同时也存在着许多隐患,本文追溯了我国安全生产费用计提相关规定的沿革,分析安全生产费用计提和支用所存在的问题,并提出相应的解决建议。

[关键词]煤炭企业 安全生产费 会计核算

一、煤炭企业计提安全生产费的原因

我国煤炭企业现行有关专项经济政策规定,煤炭企业应提取安全生产费,主要用于煤矿安全生产设施投入,如瓦斯监控、排放,防止煤与瓦斯突出,防治水,防灭火及安全设备投入等方面。计提安全生产费规定的出台是有其历史原因的,由于煤炭企业属于高危生产行业,必须持续地对生产设施改进、生产环境改善进行大规模投入,而许多煤炭企业不能留存足够的资金用于安全生产改进,导致安全基础设施和装备老、旧、残,安全投入长期欠账;同时,煤炭成本不完全,一些与煤炭开采相关的成本费用,如资源价值、安全成本、发展成本、退出成本、环境成本等费用没有或者很少列入煤炭成本中,致使这一部分费用未能从煤炭销售收入中得到补偿,不符合煤炭企业可持续发展的原则,因此国家出台了一系列经济政策,其中包括煤炭生产企业税前提取安全生产费用的政策,规定不同类型不同地区的煤矿在吨煤成本中提取安全生产费用,专项用于安全设施的更新改造,以建立长效安全投入机制。

二、煤炭企业安全生产费会计处理规定的沿革

1993年煤炭部根据财政部(93)财工字第199号“关于贯彻实施新的企业财务制度有关政策衔接问题的通知”规定,煤炭生产安全费用由企业按规定标准提取,自行安排使用。坚持先提后用,量入为出的原则,专款专用,专项核算,煤炭生产安全费用年度结余资金允许结转下年度使用。企业提取的煤炭生产安全费用可以税前扣除(部分地区,按实际发生额扣除,超过部分在以后年度扣除)。2004年,财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局以财建[2004]119号下发了《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》,2006年,又以财企[2006]478号下发了《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》,要求煤炭企业按照规定标准提取,在成本费用中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件。

煤炭企业则根据矿井实际原煤产量和当地规定的提取标准,对提取的煤炭生产安全费用借记“制造费用——提取安全费用”科目,贷记“长期应付款——应付安全费用”科目。

未来发生安全费支出时,属于费用性的支出,直接冲减“长期应付款——应付安全费用”科目;属于资本性的支出,在“在建工程”下归集,待有关安全项目完工后,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目,按照固定资产的实际成本,借记“长期应付款——应付安全费用”科目,贷记“累计折旧”,一次性冲减该固定资产账面价值,以后期间不再计提折旧。

这一政策出台以后,对于煤炭企业的安全生产确实发挥了积极作用。许多煤矿安全欠账的问题都逐步得到了解决,基础设施建设明显改善。

2008年12月,财政部在《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》(财会函[2008]60号)中,重新对煤炭企业安全生产费用核算办法进行了规定:企业按规定计提安全费用以及具有类似性质的各项费用,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映,计提费用时由“利润分配”科目转入“盈余公积——专项储备”科目。支用时若为费用性支出计入“管理费用”等科目,若为购买固定资产则按照正常购买固定资产核算,按规定计提折旧并计入相关成本费用,期末将安全生产费用使用金额进行结转,按原渠道转回,结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。

三、旧政策中煤炭企业安全生产费核算方法存在的主要问题

煤炭企业安全生产费的计提长期以来对调动企业保障安全生产投入、建立长效安全机制起到了积极的作用,但相对来说,这种安全生产费用会计核算办法也存在问题:

1.对于以安全费购置资产形成的资本性支出,由于年末可以全额计提折旧,账面上核销资产,而这些资产具有多年的使用寿命,这便导致大量账外资产的形成,不利于固定资产管理。同时,一些煤炭生产部门借安全生产费能予以税前抵扣的税收优惠政策,自行扩大安全费用的使用范围,把许多与矿井下安全生产无关的资产如汽车、电脑等办公物品列支入安全生产费用中,经过年末一次性冲销账面价值,这些资产就可以合理合法地消失了,为侵吞国有资产提供了可乘之机。

2.安全生产费的计提标准只有底线,没有上限,由于02、03年以后煤炭价格逐步回升,煤炭企业形势好转,有的企业高额提取安全生产费用以调节利润,过大的留存结余导致企业负债偏高,在资产负债表上反映为高资产负债率,会计信息失真。

3.计提的安全费计入负债类科目“其他应付款”或“长期应付款”,都不合适。按照会计准则对负债的定义,负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。因此:

(1)安全生产费属于企业为未来可持续经营而预提的费用,不符合负债“由过去的交易或者事项形成的”条件;

(2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业,如用现金偿还或以实务资产偿还,以提供劳务偿还,转移资产偿还,将负债转为所有者权益等,而安全生产费的支出主要用于固定资产的大修理或更新购置,从一个较长时间段来看,实际未发生经济利益流出企业,而且企业预期仍能从这项支出中获得收益,因此也不符合负债的这一项条件;

(3)负债的确认要求未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量,而安全费用的支出取决于未来的实际需要,具体项目和金额都无法确定,因此也不适宜列入负债;

(4)预提的安全生产费作为负债并没有明确的债权人,如果一旦发生清算,这一部分资产是不需要清偿给任何债权人的,从这一点看,安全生产费不属于负债。

四、对于新规定的讨论

财政部的《通知》在实务界掀起了轩然大波,人们对此政策褒贬不一。

新政策的积极意义在于:

1.从对资产负债表的影响来看,把安全生产费从负债转移到“盈余公积”科目更为合理。首先,各项类似性质的费用由负债类科目转移到净资产类科目,降低了资产负债率,真实反映了企业的账面资产;其次,如上文分析,安全生产费用不属于负债,理应列入所有者权益中。

2.安全费用形成的固定资产按照使用年限提取折旧,也合理反映了固定资产价值,解决了固定资产账实不符的问题,有利于增强企业对固定资产的管理。

3.企业的利润不再受计提安全生产费的多少影响,降低了煤炭企业利用安全生产费调节利润的空间。

从新政策对利润表的影响来看,提取的安全生产费不能在当年费用和成本中列支,计入成本的只是当年实际使用额,导致企业会计利润大幅提高。对上市公司来说,会造成更高的EPS市场预期。而企业更为关注的是所得税的影响。由于提取的安全生产费不能在当年税前列支,导致企业不能享受税收优惠,对现金流产生负面影响。此外,由于新政策规定在会计处理上要求固定资产按照核定的使用年限计提折旧,并要求对以前一次性计提完折旧的固定资产进行冲回,进行追溯调整,这将导致调整期企业利润额增大,而且以往安全投入越多的企业,在调整期利润增幅就越大。

五、2009年的新政策趋向

财政部会计司2009年年初发布的“关于征求《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》意见的函”,对于生产安全费的计提方法又出现了变化,该意见稿(以下简称准则解释)第六条解释如下:

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关资产的成本或当期损益,同时计入盈余公积(专项储备)。

企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减盈余公积(专项储备)。

企业使用提取的安全生产费形成资产的,应当通过“在建工程”归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成资产的成本冲减盈余公积(专项储备),并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

预计安全生产费的期末余额,应当在资产负债表“盈余公积——专项储备”列示。

总结新政策的趋向,除了费用计提科目由负债转为盈余公积这一项2008年新变化被保留外,其余部分的会计处理都回复到2008年以前的旧的做法。

预期新出台的新政策仍然无法解决每年大量固定资产不在账的问题,但对于煤炭企业来说确有极大益处,将安全费用计入成本,使用安全费用形成的固定资产一次全额计提折旧,都可以减少当期利润,减少煤炭企业所得税负担,因此尽管2008新政策可能更符合会计核算的要求,但从维护煤炭企业利益、提高企业在丰年多计提安全生产费用的积极性一方面考虑,2009年的征求意见稿反映了未来的政策趋势。

六、解决当前煤炭企业安全生产费用问题的对策

1.建全和完善固定资产管理制度

企业应形成一个有效的资产管理制约机制,严格遵照相关政策的规定,制订符合安全费用支出项目的固定资产范围;加强对固定资产购建申请的审批,确认购建资产是否属于安全生产类资产范畴,杜绝滥用安全生产费用购建与井下安全生产无关的资产;对于该类购建资产应专门建立辅助备查账,记录固定资产的账面价值、使用年限和使用状况,使相应的固定资产即使在账面一次性计提完折旧后,也在备查账簿中有迹可寻。

2.发挥内部审计监督作用

一般大型煤炭企业都设有内部审计部门,通过其有效的监督检查,可以确定固定资产管理措施是否行之有效,监督安全生产费用以及各项专用资金的使用是否合法、合规、合理,各项审批手续是否齐全。

3.加强资产清查力度

财产管理和财产记录必须实质性分离,确保资产清查的真实、完整性;要定期检查盘点,尤其注重对账外资产的清查,增强财务与设备管理部门之间的沟通,及时掌握资产的动态。