合并报表中固定资产未实现内部损益抵消的递延所得税研究

林 雪

[摘要]依据所得税会计准则的基本原则,母公司在编制合并财务报表时,因各个别报表项目之间的抵消,原在各个别报表中已确认的递延所得税也应进行相应调整。本文集中研究合并报表中固定资产未实现内部销售损益抵消的递延所得税处理问题。

[关键词]内部未实现损益 递延所得税资产 递延所得税负债

一、引言

依据所得税会计准则的基本原则,母公司在编制合并财务报表时,因各个别报表项目之间的抵消,原在各个别报表中已确认的递延所得税也应进行相应调整。企业编制合并财务报表时,对递延所得税的调整主要包括两大部分。一是将子公司个别报表项目调整为公允价值基础时,因相关资产、负债账面价值调整而产生的递延所得税;二是编制合并财务报表时因相关项目抵消对递延所得税的影响。本文集中研究合并报表中固定资产未实现内部销售损益抵消的递延所得税处理问题。

内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。企业集团内部固定资产交易,可以分为三种类型:第一种是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用。第二种是企业集团内部企业将自身的固定资产销售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用。第三种是企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。

二、企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用

当企业集团内部存在固定资产内部未实现销售损益时,购买企业以交易价格为基础对内部交易固定资产计提的折旧内包含有内部未实现损益。因此编制合并报表过程中,对于固定资产,在对内部交易形成的营业收入、营业成本及固定资产内包含的未实现内部损益进行抵消的同时,还应对多计或少计的折旧进行抵消。并根据固定资产的价值调整额及购入方适用的所得税税率确认递延所得税。即依据调整金额,增加固定资产价值时(属于未实现损失部分)确认新的递延所得税负债;减少固定资产价值时(属于未实现利润部分)确认新的递延所得税资产。

在购买企业对固定资产计提减值准备的情况下,合并抵消时需根据减值准备是否超过固定资产的价值调整额分别进行处理,其中固定资产的价值调整额为抵消的未实现损益与多计(少计)累计折旧的差额。内部未实现损益表现为盈利(高价出售)时,若已计提的减值准备未超过价值调整额,应抵消计提的固定资产减值准备,同时将内部未实现利润及多计累计折旧抵消;若计提的减值准备超过了固定资产的价值调整额,则只应将计提的减值准备中相当于价值调整额部分抵消,超过部分不再抵消;若内部未实现损益表现为亏损(低价出售)则只需抵消内部未实现损失及少计累计折旧,已计提的减值准备不予抵消。对原计提减值准备部分的抵消,应作为原递延所得税资产的转回处理,借记“所得税费用”,贷记“递延所得税资产”。

例如:

A公司为B公司的母公司,拥有B公司70%具有表决权的股份。2008年6月20日,A公司以1000万元将其生产的产品销售给B公司,销售成本为800万元。B公司将该产品作为固定资产使用,对该固定资产按10年使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0,2008年年末,B公司对该固定资产计提减值准备100万元。A、B公司所适用的所得税税率均为25%。

在编制合并资产负债表时,应对此项内部交易作如下调整:

借:固定资产100万

贷:固定资产减值准备100万

借:所得税费用25万

贷:递延所得税资产25万

借:营业收入1000万

贷:营业成本800万

固定资产—账面价值200万

借:固定资产—累计折旧10万

贷:管理费用10万

借:递延所得税资产47.5万

贷:所得税费用47.5万

三、企业集团内部企业将自身的固定资产销售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用

该种情形下的内部固定资产交易的抵消处理方法同企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用时相近。只是销售企业销售固定资产而形成的损益为非经常性损益,通过营业外收入或营业外支出进行处理,因此在合并抵消时也应通过营业外收入或营业外支出处理内部为实现损益的抵消。一方面对内部交易形成的营业外收入(营业外支出)及固定资产内包含的未实现内部损益进行抵消,另一方面对多计或少计的折旧进行抵消。依据二者调整金额及所得税率,增加固定资产价值时(形成营业外支出时)确认新的递延所得税负债;减少固定资产价值时(形成营业外收入时)确认新的递延所得税资产。

四、企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售

企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售这一情形在现实企业活动中并不经常发生。当该情形出现时,则需依据购买企业是否当期将该内部交易固定资产出售来进行处理。若购买企业当期将该内部交易固定资产作为普通商品销售,则不存在未实现内部损益,无需进行递延所得税的调整;若购买企业当期并未销售该内部交易固定资产,存在未实现内部损益,则需进行递延所得税调整。对内部交易形成的营业外收入(营业外支出)及存货中包含的未实现内部损益进行抵消,在抵消未实现损益时,一方面抵消了未实现损益,直接影响合并利润,一方面调整了存货价值,影响了合并资产负债表,需对递延所得税资产和负债进行调整。内部交易形成未实现损失时确认新的递延所得税负债;形成未实现利润时确认新的递延所得税资产。确认递延所得税资产或负债应以购入方适用税率为基础。当购入方对存货计提跌价准备时,合并抵消时同样需要根据计提的跌价准备是否超过内部未实现损益而分别处理。