作业基础预算的应用分析

闫　堃

摘要：与传统的预算方法相比，作业基础预算具有诸多优势。但它并不是放之四海而皆准的通用预算方法。本文通过对作业基础预算的应用条件与在我国实施的现状的分析，对企业采用作业基础预算提出了几点建议。

关键词：作业基础预算； 作业成本法； 预算

利用“作业”思想重新构筑管理会计研究体系一直倍受会计学界的关注，作为管理会计体系的一个分支，预算在新形势下的发展革新也是管理会计研究的重要领域。作业基础预算（Activity-Based Budget，ABB）是将作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）的计算原则、作业管理（Activity-Based Management，ABM）的思想运用于预算的编制技术之中，以作业管理为基础、以企业价值增值为目的，运用“作业”以及“价值链”分析成本，改变传统预算流程，采用将业务循环和财务循环相结合的闭环程序，实现业务和财务的双重均衡，以改进传统预算只从财务层计划的缺陷。

1作业基础预算的应用条件

在作业基础预算模式下，企业可以优化企业流程，通过对作业、流程的分析达到消除不必要的非增值作业，提高必要的增值作业和必要非增值作业效率的目的，并能够合理有效地为战略的执行和控制提供支持等等。但是作业基础预算并非在所有情况下都适用，它在企业中的应用也需要具备一定的条件。

1.1管理条件

作业基础预算对企业的管理方法要求较高。在作业基础预算方法下，由原来的以产品为核心进入到了更为微观的作业层面，认为企业的基本单位是作业。因此管理者的管理思想必须转变，要想管理好企业的经营就需要从作业着手，分析作业、流程和价值链的合理性，企业的一切行为从增加顾客价值的角度出发进行思考，凡是不能够增加顾客价值的活动就要尽可能的消除，对于那些能够增加顾客价值的活动也要想办法优化，以提高单位投入创造的价值，提高企业的经营水平。

1.2成本构成条件

作业基础预算法对企业成本的构成也有一定的要求，即对于制造费用较高、采用作业成本核算的企业可以相应的采取作业基础预算进行预算管理。但是当直接材料、直接人工占产品成本的比例较大、间接费用所占比例相对较小时，产品成本的大部分可以直接归集到产品中去，即便间接费用分配不合理，所引起的产品成本的不准确性对于整个产品成本的影响也很小，这类企业可以采用传统的成本计算方法来进行分配。相应的，该类企业也就不必采用ABB的手段来预测下一年的成本、费用支出，传统预算己经可以说明问题。

1.3市场条件

作业基础预算对市场的波动反应灵敏，适合产品种类繁多、小批量的生产需求。随着经济的发展，人们对消费品提出越来越高的要求，从过去的追求时尚转变为突出个体个性，展现自我意愿与价值取向。这种需求的重大变化必然要对生产者提出新的、更高的要求，要求他们具有高度的灵活反应能力、及时向顾客提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的产品。在这种情况下，如果企业的生产经营活动和产品品种结构十分复杂，产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本、生产作业，但很少相应调整会计核算系统，并且管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意，企业可以考虑使用作业基础预算。

1.4技术条件

作业基础预算的编制与实施对计算机系统的要求较高，企业必须具有高度的现代化办公设施。因为企业中的所有业务活动都是按照作业进行描述的，而且为了满足预算反馈的需要，要求企业在成本核算时也应以作业为基础，这些都会导致计算量的急剧增加。因此，还以手工为主的成本核算与预算的企业同样不适用于作业基础预算。而该类企业如果改用相应的作业成本计算来核算企业成本、改用作业基础预算来取代传统预算制度，势必会产生对运行成本的巨额需求，企业还须进行可行性分析来决定是否采用。

2作业基础预算在我国的应用分析

与其他从西方国家引入的管理思想一样，作业基础预算无论是在我国会计理论界还是实务界都是一个新领域，它也面临着是否能够适应我国国情的问题。

2.1作业基础预算在我国的应用现状。

从我国目前整体情况看，在企业中实施传统的以产品为核心的预算模式具有很强的可操作性，特别是大多数的制造业仍然采用传统的产品成本分配方法进行成本归集分配，采用传统预算方法便于编制预算和进行预算反馈结果的差异分析。

但是随着企业经营管理环境的改变和相应的企业经营管理理念的不断变化，一些企业相继开始在经营管理上向作业和流程水平不断深入。我国目前己有个别企业开始推行ABC，王平心等学者先后在农业机械厂、变压器厂、钢绳厂、高压开关厂等典型的制造企业开展作业成本法研究，取得了一些初步的成果（王平心，2001）。随着这种趋势的加强，尽管实施ABB的条件不是很成熟，我国一些上市公司，如许继电气，也己经按月编制出ABC的成本报表，己为实施ABB打下了坚实的基础，并可以结合企业的经营情况将ABB应用于经营决策、成本控制等方面。

2.2作业基础预算在我国应用遇到的瓶颈。

目前，作业基础预算在我国企业中尚未广泛应用，只是在极个别的制造企业中有所涉及。究其原因，有以下几条。

2.2.1制造费用所占比重不大。

从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主。此外，从折旧费用所占比重可看出制造费用在产品成本中所占比重不大，因为在我国制造费用以折旧费用为主。

2.2.2生产管理落后。

中国式生产管理模式，也可称之为传统式生产管理模式，之所以这样称谓，是因为中国模式是在上世纪50年代学习苏联的基础上创立发展起来的，并且至今没有实质性的变化。其特征概括起来主要是以产品为中心组织生产，计划、控制力弱，以生产调度为中心控制整个生产，管理工作的非程序化、非标准化并且生产营理模式的目标对象不明确。这种落后的生产管理带来了不少问题，例如成本意识差、生产管理观念和理论落后、生产管理范围窄、生产控制弱、生产准备和组织不够合理等等，这些都严重影响了作业基础预算的实际应用。

2.2.3相关领域的研究和配套措施不完善。

在配套措施方面，作业基础预算相对于传统成本预算而言，需要另行收集很多的信息量（主要是成本动因信息的获取），如果在这些方面不借助电算化系统无疑将会发生较高的实施成本。而对相当多的公司而言，尽管运用作业成本计算及作业基础预算会给公司带来效益，但在效益产生之前，较高的实施成本是推行这种方法的一大障碍。

3关于我国企业实施作业基础预算的建议

为了做好加入到世界经济大循环中的准备，我国企业纷纷引入了流程管理，实施业务流程重组，从优化流程着手优化整个企业的运作。优化流程的基础就是进行作业分析，消除非增值作业，提高增值作业的效率，这就要求企业信息系统能够提供有关作业控制的信息。作业基础预算正是提供这些信息的绝佳方法，它的编制过程中制定了作业的标准，而预算的执行及反馈则为控制作业运作提供了必要的信息。所以虽然在短期内实施作业基础预算只是极少数中国企业可以讨论和研究的话题，但是从长远的角度看，随着中国企业的发展和实力的不断增强，为适应激烈的竞争环境，企业会逐步具备作业基础预算实施的技术、管理和资本条件，从而在国际市场上更有竞争力。

对于如何推进作业基础预算在我国企业的应用，有以下几点建议。

3.1加大宣传力度。

在我国实施作业基础预算的阻碍之一是观念上的落后，表现在对传统预算的局限性认识不够和对作业基础预算不甚了解。解决之道就是加强介绍和宣传的攻势，引起实务界的重视。其关键在于以下三点：耐心说服骨干人员正确看待新方法，给新方法一个尝试机会，然后再全力推广；为公司各层员工精心设置课程，教育他们理解新方法的原理和机制；可在适用作业成本法的企业或组织进行试点，并在试点企业有汁划、有步骤地进行实施。

3.2建立健全配套设施。

3.2.1成立咨询组织。

成立咨询组织，以便解决作业基础预算在实施过程中遇到的问题。在实施作业基础预算过程中，每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同。在我国会计人员素质偏低的情况下，有必要借助专业人士的专业知识来解决一些突发问题。

3.2.2开发作业基础预算软件。

当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业基础预算需要处理作业成本数据与原有财务软件的衔接问题。开发作业基础预算软件不仅有助于解决此类问题，而且还有助于作业基础预算的推广应用。

3.3注重成本效益原则。

综上所述，作业基础预算的适用企业，应该是能结合实施作业成本计算和作业分析，充分发挥作业成本法的优点，并据此编制作业基础预算。此外，在企业考虑是否实施作业基础预算法时，还要评估作业基础预算实施的成本与收益。因为作业基础预算的实施是一项系统工程，必须以作业成本法的实施为前提，同时还需要适时主产系统和全面质量管理的辅助实施。而对于作业基础预算的效益又难于计量，如何在成本与收益两者之间寻求平衡，也是实施作业基础预算必须考虑的问题。

参考文献：

[1]高晨.企业预算管理[Ｍ].北京：中国财政经济出版社，2004.

[2]王平心.作业成本计算理论与应用研究[Ｍ].大连：东北财经大学出版社，2001.

[3]潘飞，郭秀娟.作业预算研究[J].会计研究，2004,11.