分散制在企业会计政策选择中的应用问题研究

苏　明

摘要：企业滥用会计政策选择权粉饰财务报告严重损害了相关信息使用者的权益。本文提出用分散制改善现状，并对在应用分散制过程中涉及到的相关问题进行了探讨。

关键词：会计政策选择权利益均衡分散制

企业在发生某项具体经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策，这即是国家赋予企业的会计政策选择权。由于企业会计实务的复杂多样性及政策制定成本效益原则的制约，政府不可能在政策制定上面面俱到，企业拥有会计政策选择权则成为必然。在市场经济条件下，作为经济人的企业。难免会站在企业的立场选择会计政策，因而可能会影响到企业以外的会计信息使用者的权益。多项实证研究也表明，企业会计政策选择存在着企业偏好倾向。由此可见，仅靠企业完成会计政策选择行为。将严重影响到会计信息质量，必须对企业会计政策选择权进行分散。

一、为什么实行分散制

目前，对企业会计政策选择权制衡的办法主要有：一是税收在企业纳税时的强制调整：二是会计委派制。

税收在企业纳税时的强制调整仅影响到企业的应交所得税，并不能影响企业利润。企业应税收益与利润总额不一致，抛却会计规范与税收法规不一致的因素外，主要就是企业出于自身目的进行会计政策选择所致。Desai(2002)研究发现，上世纪90年代末，会计与应税收益之间的差异由于避税行为的增加而变得更显著。Dhaliwal、Gleason和Mills(2003)的一项研究结果表明当公司在对非税项目进行盈余管理仍不足以实现盈利目标时，公司会通过减少其所得税费用来实现其盈利目标。我国学者叶康涛、陆正飞(2005)通过考察上市公司母公司会计收益与应税收益的差异与盈余管理之间的关系，发现上市公司盈余管理的幅度越大，其会计收益与应税收益的差异也越大。戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)的一项研究也证实。我国上市公司由于会计制度和税收法规的不同而导致会计与税收差异不断扩大，这种差异的扩大除了制度原因外，还同上市公司的盈余管理和避税行为紧密相关。由此可见，税收在企业纳税时的强制规定并不能改善企业财务报告的质量，反而使企业会计政策选择的不良动机变本加厉。企业选择的会计政策与税收不一致，则在期末缴税时，要付出一定的纳税调整成本。而企业为何乐此不疲，原因即是企业与税收的立场不同。可见，税收在企业纳税时的强制调整，并不能保证企业提交的财务信息更有助于相关权益人的决策。

目前的会计委派制对维护外部会计信息使用者的权益起到了一定的积极作用。但其委派单位多是上级主管部门或控股者，并不能完全代表所有权益人的利益：另外。会计委派制下，包括会计政策选掸权在内的全部财务权利都不能再由企业自主，这不利于企业的经营管理。

会计信息作为一种公共产品，虽然提供者是企业，但其影响面却是包括企业在内的诸多会计信息使用者，故会计政策选择的权利不能仅由企业垄断。只有两种选择：一是将选择权完全从企业剥离出来：二是将选择权分散给企业与其他信息使用者共同行使。若是剥离则忽视了一个重要问题，就是企业不仅是会计信息的提供者，亦是使用者。会计政策选择权完全由企业以外的会计信息使用者控制，则选择的会计政策可能损害企业的利益。所以。制衡企业会计政策选择权只能将该权利分散给会计信息使用者共同实施。这即是分散制。

二、分散制的具体操作方法

(一)成立专门机构实施会计政策选择权

企业的会计信息使用者包括企业、投资人、债权人、政府及职工等。他们可共同派出代表成立一个专门机构行使会计政策选择权。该机构营业费用由各方按期支付，为避免因营业费用的支付造成该机构与各方之间形成经济依附关系，要求各方必须及时、足额支付机构的正常业务开支，否则引起的业务停滞及相关责任由各方自己承担。正常的业务开支范围及金额由各方代表人员共同表决通过。各方代表的工资、福利及相关问题由派出单位负责，以保证派出代表站在各方立场上发表见解。代表是否派出由各方根据实际情况而定。政府、投资者、职工是企业相对稳定的报表信息使用者，可以长期派出代表行使该权力，政府可以直接任命，投资者、职工可以通过股东会、职工代表大会选举代表：债权人，则不太稳定，在一段时期是债权人，在另一段时期则未必是，，并且债权人之间是比较松散的关系，让每个债权人都派出代表。或债权人共同派出代表长期驻于企业，成本颇高。因此可以赋予债权人以相应的其他方面的财务权力，比如查账权、质询权等，但实行这些权力时要向会计政策选择机构缴纳一定的费用，以补偿其他各方为处理企业的财务信息而在时间、人力与物力方面的投入。该机构可以通过协商或投票表决的方法决定企业应执行的会计政策。

(二)会计政策选择机构的配套财务权利

会计政策选择权是企业理财活动的一部分，了解企业的生产经营活动才能制定出符合实际的会计政策。虽然会计政策选择权委托给包括企业在内的会计政策选择机构，但企业作为财务报告的提供者，在表决时仅代表自己的利益。并且并非只能通过报表才能了解这些信息，歪曲的财务报告并不妨碍企业对自己财务状况的了解。因此，还必须让除了企业以外的其他代表了解企业的财务状况，才能做出正确的会计政策选择行为。这就必须赋予会计政策选择机构以更多的财务权利。有两种办法：

一种办法是赋予会计政策选择机构向企业会计部门了解财务信息的权利，除企业外的信息使用者并不参与企业会计业务的具体处理。这种方法可以在一定程度上帮助信息使用者了解企业的财务状况，从而制定出合适的会计政策。但由于并不参与企业的会计处理，其对企业的财务状况形成不了一个系统的认识，因此，在制定会计政策时可能会考虑不周，制定的会计政策并不能充分代表自身的利益。如果企业业务很多，且非常复杂，这一缺点表现得就更明显。因此，建议这种方法在规模较小的企业使用，小企业业务普遍简单，且不十分频繁，委派人员通过调查、分析可以满足对企业财务状况了解的要求。

另外一种办法是给予会计政策选择机构以相应的财务会计权利，实施财务会计中介化立场。所谓财务会计中介化立场是指将原隶属于企业，主要从事经济业务的确认、记录、计量和报告等财务会计活动的会计人员。变为既不依附于企业，能代表全体会计信息使用者的立场，又不完全脱离企业的中介化团体。独立后的财务会计核算主体是会计政策选择机构，企业的代表是会计政策选择机构的一分子。赋予会计政策选择机构以财务会计权利，也就相当于为企业保留了相应的财务会计权利，这样既满足了企业利用第一手财务会计资料为其生产经营活动服务的要求，又加强了对企业财务信息的外部监督，使其他会计信息使用者的权益得到保障。这种方法适用于规模较大、业务频繁、复杂的企业。在这些企业，会计政策选择机构若

没有财务会计权，就不足以对企业的财务状况有全面、清楚的了解，也就无法正确地选择会计政策。

三、会计政策选择机构人员意见的协调

(一)变革财务报告模式

由于会计政策选择机构的委托人坚持的会计政策可能不一致，如果双方当仁不让，那么，用不同的会计政策编制不同的财务报告无疑是会计政策选择机构的一种妥协办法，但如果编制两次多套会计报表间隔的会计期间较短，将大大增加会计信息提供者的成本，此举有违成本效益原则。西方国家的一些经验表明，编制不同的报表给不同的使用者。并非是一种长远可行的办法。因此，在各方意见确实得不到协调情况下，可以以一种会计政策编制报表，在报表附注上再用其它会计政策做补充说明。但以哪一种会计政策编制，这又涉及到会计信息使用者之间的博弈问题。这时，可以改用投票优化方法。

(二)优化投票方法

在进行会计政策选择时，会计政策选择机构人员要进行投票。通过投票决定双方利益能够在此方面达到的最佳妥协程度。但这种投票权与普通的投票权有所不同。普通投票权在进行投票通过一项决策或议程时，通常规定票数达到一定比例即可通过。在用投票权选择会计政策时，情况则大不一样。虽然以投票的方式决定某一项业务使用的会计政策，但普通的投票方式却不一定能够产生最终的结果。会计信息使用者可能为了自己的利益各执一词。最后，每一项会计政策所拥有的票数相同，但是会计政策选择不能像普通的投票选举那样，没有结果就停止对这些会计政策的使用，因为企业的业务是客观存在的。因而可以这样规定：如果第一轮投票结果是各种政策票数相同的情况，那么再进行第二轮投票。对每一个投票者而言，即是选择出第二理想的会计政策。在第二轮选举后，以第一轮数与第二轮票合计数最多的那项会计政策作为适用的会计政策，因为这项会计政策得到的票数最多：会计信息使用者的倾向度最大。如果在第二轮选举后，每一项会计政策的第一轮票数与第二轮票数相加之和仍是相同。那么再进行第三轮投票，以此往后类推，直到选出结果为止。此种方法举例如下：

假设某一企业会计政策选择机构有股东、债权人、企业及政府四方。在处理某一项业务时。政府允许企业有A、B、C、D四种方法可供选择。第一轮投票时。股东、债权人、企业及政府分别选择了A、B、C、D四种方法。那么在第一轮没有得出最终可选择的会计政策，必须进行第二轮投票选举。在第二轮投票的过程中，假设股东、债权人、企业及政府分别选择了B、C、B、A。则B这种会计方法在第一轮与第二轮投票中共得了3票。是最多的票数，则我们的会计业务就应该选择这一种方法。若是在第二轮选举中。股东、债权人、企业及政府分别选择了B、C、D、A，则每一种会计方法在第一轮与第二轮中得到的票数之和相同；则再进行第三轮选举。