会计模式比较与会计模式的优化

卜志胜　王　琳

摘 要：会计模式是对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述、反映其各种要素基本特征和本质联系的有机整体。会计模式的变革总是依赖更深层次的经济制度的变革，因此随着现代企业制度的建立、资本市场的发展成熟、以及会计职业队伍的成长壮大，应灵活地和适时地推动会计模式的创新。文章通过对中国和主要发达国家会计模式的比较分析，论证了会计模式本身没有绝对的好或不好，它受制于一定的社会经济条件。由于中国是一个发展中的大国，在财务信息的供给和需求方面存在特定的限制条件，在会计模式改革上只能遵循一条渐进的道路，而不能寻求一步到位。

关键词：会计模式 会计制度 优化

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)02-173-02

鉴于2008年的全球金融危机，包括世界银行和国际货币基金组织在内的数家国际机构，联合采取行动，强化全球金融体系。世界银行敦促各国的监管机构优先考虑采用国际会计准则，而不要局限于国家的具体开发事宜；同时世行允许使用其贷款的借款国，以国际会计准则为基础，编制基准的财务报表;使得我国会计在客观上不得不与国际会计接轨，按照国际惯例办事。因此有必要分析探讨我国会计模式与国际通用模式的差异，探讨中国会计与发达国家的差距并得到借鉴，促使国际经济资源更有效的利用。

一、会计模式的内涵

会计模式是对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述、反映其各种要素基本特征和本质联系的有机整体。模式，工具书上的解释是指事物的模型，样本或可以参照的标准样式，因此模式必须具有综合性，必须作为一个整体来研究；同时会计又与一定的社会环境密切联系，“生于斯而长于斯”，它是在经济，政治，科教，文化和自然习俗的作用下产生和发展的，所以对会计的分析不能脱离特定的空间因素。

1．会计模式是一种规范，它可以对会计事物的发展过程，控制过程的运行机制和相关行为起到科学规范的作用，同时不断充实完善符合模式要求的内容并修改矫正不符合要求的内容，从而促使会计健康发展。对会计队伍比较薄弱、会计研究比较后进的国家来说，通过对不同会计模式的研究，能加深理解各国会计制度，各种会计模式的演进和利弊，并明智地选择适合于本国国情的会计制度或会计模式，选择符合本国需要的会计研究课题。对于属同一模式的其它国家会计的深入考察，也有助于预测本国会计未来可能面临的问题，并迅速寻获解决问题的方法和途径。

2．会计模式作为一种总括性指标，它涵盖了会计活动的各个组成要素，有利于研究者系统的开展会计理论研究，是各国各地区之间会计差异最有说服力的概念，也是一个国家或地区会计特色的最主要标志。

3．作为一项最具特色的指标，对会计模式的研究无疑会促进国际会计，比较会计等的理论研究和相关学科的建立发展，并推动国家间，地区间的会计学术交流，从而推动整个会计学科的大发展。例如，我们可以通过划分会计模式，来解释国际会计协调的原因，预测协调工作中可能面临的问题。

4．会计模式有别于会计制度，会计制度应包含于会计模式之中。所谓会计制度，指的是进行会计工作的章法或组织和从事会计工作时必须遵循的规范和准则。会计模式则不同，它并不直接等于某一国家或者更大的空间范围实际存在的会计制度本身，而是从实际存在的会计制度中，排除了具体的细节，而得到的理论的抽象。这里面包含着对于某一种具体会计制度的基本规定性的概括，它的基本框架，以及它的主要工作原则的总和。所以，应将会计模式的研究区别于单纯对会计制度的研究。

二、不同国家的会计模式

根据美国著名会计学家保罗·阿伦的研究成果，我们可以将现行会计模式分为五大类：美国会计模式、英国会计模式、北欧会计模式、法国会计模式和社会主义会计模式。

1．美国会计模式——私人投资主导型。其特征是较多的强调会计准则为投资者服务，维护投资人的权益，为投资人提供决策依据，有助于投资者对企业经营业绩做出评价。其会计准则中所提出的会计信息质量特征，对会计报告及其指标体系的安排，乃至各种方法的制定，都体现了上述特征。这种模式的优点是有利于保护企业投资者、债权人的利益；缺点是运用判断与估价方法，有时会使会计处理性较差。

2．英国会计模式——奉行真实与公允的会计模式。要求企业按照“真实与公允”的要求提供财务报告，会计服务的主要目标是保护投资人和债权人的经济利益。

3．北欧会计模式——强调企业利益的会计模式，主要国家包括德国，荷兰，瑞典等，要求企业按照“稳健”的原则处理，揭示和披露会计信息，最大限度的维护企业的自身利益。

4．法国会计模式——法国实行有计划的市场经济，市场调节与国家计划指导相结合，强调会计为宏观经济服务。

国家会计委员会是财政部设立的一个独立管理会计事务的机构。由52名成员组成，主要包括职业会计师代表、企业会计负责人、工商企业界代表、公共权利机构代表。这样使会计管理主体多元化，有利于调动各方面的积极性，也有利于政府及时了解各有关方面的具体情况和要求。另外，法国财政部又建立了一个会计标准化委员会。它是一个权力机构。它能够将国家会计委员会的意见和建议转变为具有法律效力的条例和法令，使会计规范化管理和会计立法趋向一致。

5.中国会计模式——宏观与微观结合主导型。其特征是强调会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足投资人、债权人等有关方面根据企业财务经营状况做出决策的需要。我国的会计准则以社会主义市场经济体制的建立为背景，是政府统一知制定颁布的会计核算的工作规范，同时也是审核企业会计报告的基本依据。

这种模式的优点是适应我国社会主义市场经济发展的需要，充分保证会计信息的质量，有利于各行业的公平竞争，有利于与国际会计惯例接轨，是中国会计走向国际化。但其不足之处是很难把握如何才能更好地适应企业实际，发挥企业能动性的问题。

三、会计模式的比较

这几种会计模式的区别主要从以下几个方面可以做出比较分析：

1.制度设计方面。美国会计准则的制定和完善工作是由会计职业界任命的会计准则制定机构来完成的，政府往往不是会计信息的主要使用者，在制定会计准则中所起的作用较小，因而大大减少了政府干预的色彩，为私人经济的自由发展创造了条件。法国国内实行统一的会计制度，系统表述统一会计制度的文件是“会计总方案”。它在实施运用上是很灵活的，主要体现为根据企业规模的大小来确定适用范围，扩展方案适用于上市公司，标准方案适用于大中型企业，缩简方案适用于小型企业；其次，它考虑了行业差异，制定了一些具体的专业会计方案；最后，它为适应跨国公司发展，制定了独立的合并会计方案，与非跨国企业的会计方案相分离。由于实施了这种统一的会计制度，为服务于国家的宏观决策、制定政府导向机制方面，以及为服务于企业间业绩评比、沟通宏观与微观信息等方面带来了一定的好处。相比而言，我国由政府统一构建的会计制度对企业的实际考虑不是很全面，应尽量贴近企业的自身实际。

2.信息披露方面。法国会计信息系统有三大特征：强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而对于投资人的会计信息并不特别关注；要求企业按照税法、商法、公司法的有关规定和会计总方案来设计和运行会计信息系统；积极推广社会责任会计。

美国的资本市场非常发达，成千上万的投资者积聚资本组成规模庞大的公司是美国经济的一大特点。由于所有权和经营权的分离，为数众多的公司股东必须依靠财务报表了解企业的财务状况和经营成果。因此，尽管美国会计也考虑债权人以及政府税务机构等有关部门的需要，但理侧重于维护大公司以及投资者的利益。

德国会计信息披露的特点是:信息披露从保护中、小企业的竞争力出发，按区别对待、分层披露的原则进行。其主要手段是不同规模的企业采取不同的信息批露要求，不同的审计核查要求，从而实现对中小竞争者的保护。

我国的会计信息披露主要面向政府，内容简单，也无须保密，随着我国社会主义市场经济的发展和日益完善，尤其是我国证券市场不断发展，这种状况正逐步得到改善，应在兼顾国家要求的同时，最大限度的考虑相关对中小利益者的保护。

3.控制监督方面。美国公司的会计监督主要体现为股东对经营者的会计监督，独立董事、审计委员会在会计监督中发挥着重要作用；德国公司的会计监督则不仅注重股东利益的保护，而且特别注重对债权人和职工利益的保护，强有力的监事会在整个会计监督体系中发挥着核心作用，在监督方式上，德国公司更注重内部监督，内部审计在公司中的地位相对较高。与美国公司内部审计更多的隶属于财务副总经理的状况相比，德国公司的内部审计大多是隶属于总经理。另外，由于政府在法律中要求编制财务报告所采用的原则必须与税法的规定一致，因此，税务审计构成了德国公司利益相关者会计监督体系的一个重要组成部分，形成了防止会计信息失真的又一道坚实的屏障。

四、优化会计模式的思考

（一）会计管理制度

企业会计管理制度是根据国家有关法规和制度，针对本企业经营业务的特点、范围、管理要求和人员素质设计和实施的、用于指导规范会计工作的制度体系。在会计管理制度中，应该包括以下组成部分：

1.会计机构设置。会计机构是组织和实施会计工作的组织。一个高质量的会计机构，应该具备以下几个特征：首先，目标一致，在遵守国家有关法规政策的前提下，围绕企业主要经营目标设置会计机构，避免因为工作目标的差异出现相互掣肘的现象。其次，机构内各部门之间步骤协调，实现总体效率最高。第三，机构内部各个环节职责明确，实现业务分工在范围上的周延性和在操作步骤上的独立性。

2.内部控制制度。内部控制制度是企业内部各职能部门、各有关人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。内部控制的方法和程序主要包括职务分离控制、授权批准控制、业绩报告控制、内部审计控制等。在会计管理制度中包含内部控制制度，就是将上述内部控制方法和程序恰当地设置在会计组织机构，使其切实发挥作用。

3.会计人员管理。（1）会计业务和会计理论的继续教育。企业对会计人员的管理应该将重点放在考试后的继续教育上。通过会计职业岗中继续教育保证会计人员的知识更新；通过会计职业专业技术等级资格教育，使会计适应不同的技术岗位中的不同技术等级要求,掌握与该技术等级相适应的知识结构技能；通过有关管理制度的设计和执行使会计人员感受到增强业务能力的紧迫性，同时又为其创造提高业务水平的机会。（2）会计职业道德水平的提高和完善。通过会计职业岗前教育,使会计掌握现代会计理论和会计核算方法,懂得会计准则等法规,并树立正确的职业道德规范观念,具有敬业精神和创新能力；同时应该在会计管理制度中，特别鼓励和提倡会计职业道德，并辅之以必要的奖励措施。

（二）会计信息系统

企业会计工作的主要目的是向会计信息使用者提供与决策相关的可靠信息。因此，会计信息系统的设置和运行，就成为企业会计模式设计的主要任务。企业会计信息系统的设置包括会计政策、会计信息指标体系、会计信息质量指标、会计信息流程等几个要素的设置和这几个要素之间的有机配合。对于会计信息，不同使用者的信息需求有差异，会计信息的可靠性和相关性在某些情况下也不容易同时兼顾。这些都是设置会计信息系统时必然要面临的问题。在设置会计信息指标体系时，需要了解向谁提供信息，提供什么信息，相应地需要设置什么会计指标。在制定会计政策时，应该根据确定的会计指标体系来选择合适方法。例如，为了提供有关资产耗损情况的信息，需要提供按照采用历史成本计量的资产信息；为了提供有关商品定价决策的信息，应该采用公允价格计量的成本信息等。

（三）会计监督机制

完善的会计监督是保证会计信息质量的必要条件。监督工作由谁来做，如何做，这是会计监督机制采要解决的问题。笔者认为，应该采取会计核算与监督职能分离的体制来解决这个问题。企业内部的会计仅负责运行会计信息系统，提供必要的会计报告和其他信息，内部监督职能由内部审计部门负责；会计信息的质量则由外部独立审计机构来评价和确认。这种思路的出发点是，将企业会计人员从双重身份的尴尬境地解脱出来。企业会计人员对企业的经营者负责，经营者对所有者负责。用于说明受托人经营业绩的会计信息，其质量如何，是否存在弄虚作假、是否歪曲了企业的经营成果和财务状况，要由企业外部的社会中介机构认定。与此同时，企业的会计人员和企业管理人员共同对会计信息失真承担有关责任。

参考文献：

1.韩传模.关于会计模式及其划分的探讨.现代财经（天津财经学院学报）

2.邢永芳,孙锐.欧盟会计的国际协调化.中华财会网,财会月刊,2002(04)

3.于玉林,李端生.会计基础理论研究.经济科学出版社

4.利益相关者会计监督体制的国际比较.中华财会网,国际会计

(作者单位：太原师范学院计财处 山西太原 030012；运城市财经学校 山西运城 044000）

（责编：贾伟）