政府会计管制的“三分法”：理论框架与内在检视

彭韶兵　周　兵

【摘要】会计管制是一个国际性、历史性的课题，提高会计管制有效性也是世界各国当前需要着力解决的重大现实问题。本文根据会计管制的不同环节，提出会计管制的“三分法”,将会计管制分为会计信息质量管制、会计信息披露管制、会计行为管制等三类，并分别予以深入分析，并简要地探讨了三类会计管制之间的相互关系。

【关键词】会计信息质量管制；会计信息披露管制；会计行为管制；内在检视

会计管制是由政府强制力保证实施的外在正式制度，其核心是一系列约束公司会计信息生产、披露行为的规则，包括公认会计原则、披露规范、审计准则以及相关的法律法规等，其作用在于提供会计信息生产的质量标准、披露的数量要求以及惩戒威胁，以保证会计信息能准确反映企业的财务状况、经营成果和现金流量或代理人的工作业绩。主要内容有：会计信息生产的质量标准及技术规范；会计信息披露的内容、时间、格式和频率；监督制度及违规处罚制度。因此，笔者认为，完整的会计管制是一个过程，具体包括会计信息的生产到会计信息的披露，以及与会计信息生产与披露相关的会计行为。与此相对应，会计管制就可以分成会计信息质量管制、会计信息披露管制以及会计行为管制。

一、会计信息质量管制

由于会计信息是一个特殊的信息产品，具有经济后果（Zeff，1978），并不是“无谓”的数字组合。由于在经营者和会计信息使用者之间存在着信息不对称，使得会计信息使用者无法判断所获取会计信息的质量水平，而会计信息质量恰恰是公司治理效率最关键的福利参数。资本市场发达国家的经验表明，高质量会计信息有利于股东有效行使表决权，加强公司的监控；有利于证券投资决策和保护潜在投资者的利益；有利于股东对经理层受托经济责任履行情况作出科学、合理的评价，完善经理层的激励机制，抑制“内部人控制”等。所以说，会计信息质量是公司治理的基础，会计信息质量的高低直接关系到公司治理的成效，是公司治理水平的决定因素。同时，由于会计信息具有公共物品、外部性的特征，单纯运用市场机制不能解决这种信息质量不对称的问题，因而只能借助外部的强制力（政府等）来实现会计信息质量上的均衡，为公司治理提供高质量的信息平台，即会计信息质量管制。

会计信息质量管制是指管制机构通过制订相关会计准则、会计制度对企业会计处理程序进行规范，使得会计信息能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量。它提供的是会计信息质量准则和会计信息的技术标准，以实现对会计信息质量的有效控制，保证会计信息能准确反映企业价值或代理人的真实业绩，为公司治理提供高质量的信息支持。这里所指的会计信息质量管制不同于一般意义上的对会计信息真实性、可靠性的检查和验证，也不同于企业内部的会计管理行为，而是特指生产会计信息所依据的会计方法、政策与程序的总称，是加工、生成会计信息过程中的一种“工艺规程”或“操作指南”，如《企业会计准则》、《股份有限公司会计制度》等。Paton & Littleton（1940）在《公司会计准则导论》中认为：会计准则应“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻合；它们应是不受个人所左右的，无偏见的。”因此，会计信息的质量特征是否符合公司治理机制的信息需求，更多的聚焦在制定会计准则、会计制度的科学性问题之上。通过会计信息质量管制，使得进入资本市场的低质量的会计信息减少，会计信息的平均质量水平提高，“劣币驱逐良币”的程度在一定程度上得以缓和，减小由于会计信息质量上的不对称而造成的公司治理问题，公司治理运作效率得到提高。

二、会计信息披露管制

斯蒂格利茨（Joseph E.Stiglitz，2003）指出，“对于一个运转良好的市场，所有的参与者都必须对它充满信心，确信这里有一个信息能够得到准确披露的公平的竞争市场，而不是一场内部人注定会赢得比赛的被非法操纵的游戏。”①因此，可以说，信息披露是证券市场健康发展与良好运行的基石，证券市场的成功直接依赖于会计和披露系统的质量（Levitt，1998）。但是，由于市场的不完全和不完备（Imperfect & Incomplete）以及信息披露的经济约束等因素，市场无法自行解决会计信息供给问题，导致信息供给不足，于是就产生了信息披露管制的需求。信息披露制度是各国证券市场监管的核心内容，而会计信息披露管制又是信息披露制度的重中之重。

会计信息披露管制是指为了提高资源的配置效率，解决公司治理中的信息数量分布不对称，管制机构通过制订相关法律法规，强制性地要求上市公司按照一定的规则披露会计信息的制度安排，如《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《信息披露内容与格式准则》等。如前所述，会计信息质量管制聚焦于会计信息的生产问题，而会计信息披露管制则要解决会计信息生产出来以后如何进行披露的问题，如披露什么、披露多少、按什么标准披露等。会计信息披露管制的意义在于，用强制力使原来属于企业内部的会计信息透明化，坚持充分披露原则，不得有重大遗漏，从而减弱了公司、投资者以及政府管制机构之间的信息不对称程度，有利于公司治理主体以及证券管制机构了解上市公司的财务状况、经营成果与现金流量，有利于更好地发挥市场机制配置资源的能力以及降低公司治理主体获取信息的成本。

综上所述，会计信息披露管制是解决会计信息需求者与生产者之间信息不对称问题的重要的制度安排，为公司治理主体提供公平的信息博弈平台，并以此为基础协调各方利益，促进企业契约关系有效治理。因此，会计信息披露管制的效力如何，对社会资源的配置效率和公司治理效率有着重要的影响。

三、会计行为管制

在日本的《新版会计学大辞典》中，会计行为被解释为“提供会计信息的行为，即会计信息的生产活动和分配活动”②。美国会计学家埃尔登·S·亨德里克森（eldon s.hendrikson）认为“会计行为是会计行动(action)的外部表现”③。彭韶兵（1993）认为，“所谓会计行为，就是会计行为主体在会计目标的驱动下，对外部环境刺激和内部条件制约所作出的能动的、有目的的会计反应活动”④。从以上观点我们可以看出，会计行为就是会计主体提供会计信息的行为或活动，这些行为或活动受到外部环境与内部条件的影响。其中法律制度是外部环境与内部条件中对会计行为最重要的影响因子。

会计行为可以分为真实公允的会计行为与机会主义会计行为两大类。真实公允的会计行为是指会计主体提供会计信息的行动符合会计准则与披露规范的要求，能够较好地实现会计的目标。机会主义会计行为，又可以称为会计行为异化，是指会计行为主体在扭曲的激励机制和会计行为约束机制不完善情况下形成的机会主义行为，其结果是导致会计信息失真或者会计信息质量低下，与会计的正当宗旨相背离（雷光勇、刘慧龙，2006）⑤，如财务欺诈、利润操纵以及内幕交易等。

真实公允的会计行为是生产与披露高质量会计信息的前提，高质量的会计信息又是资本市场赖以生存和发展的前提，也是提高公司治理效率的基础要件。因此，高质量会计信息对于资本市场与公司治理的有效运作方面具有重大的意义。然而，现实却是不尽人意的。犹如美国SEC前主席阿瑟.列维特（Arthur Levitt，1998）在纽约大学以《数字游戏》（The Numbers Game）为题发表演说，认为满足华尔街盈利期望已经超越了一般意义上的公司运营。许多公司的经理、审计师及分析师均参与“点头及眨眼”（Nods and Winks）的数学游戏。许多公司的财务报告游走于合法与非法边缘的灰色地带，会计原则被滥用，经理美化账面数字，使盈余的报导反映管理阶层的愿望，而非公司营运的实际成绩⑥。上述论断说明，源于会计准则与披露规范执行中的道德风险，使资本市场存在着大量会计欺诈的证据，会计机会主义行为严重，从而造成会计信息生产与披露质量十分低下。因此，高质量的会计信息，不仅是高质量的会计准则（会计信息质量管制）与相关披露准则（会计信息披露管制）的产物，它也要依赖一个具有支撑作用的执行机制（会计行为管制）来保证实施。

会计行为管制主要是指对会计主体生产与披露会计信息过程进行的监督，并对违反准则、规范的会计行为进行适当的惩戒，其目的是使会计主体能更好地执行会计准则与披露规范，杜绝或减少会计行为异化现象，使会计主体提供的会计信息能更好地满足公司治理的要求。会计行为管制是确保会计信息生产与披露准则执行质量的最后一剂良药，它的核心是事后惩罚机制的运行。历史经验告诉我们：“法律要保护投资者就应该对财务公开负责者的工作差错和舞弊行为严加惩罚”⑦。因此，会计行为管制体现为一种威慑力量。在会计行为管制中，对会计信息质量与披露都设置了特定的性能标准，如果会计信息提供者没有达到相关的标准或规定，将对会计信息提供者进行惩罚。这种管制形式的原理是惩罚机制可以校正会计信息提供者的行为，从而使会计信息提供者尽量达到设定的质量标准与披露要求。从这个意义上来看，如何保证会计信息生产与披露规范得到有效执行比会计信息生产与披露规范制定本身更为重要。

四、会计信息质量管制、会计信息披露管制与会计行为管制：内在检视

任何制度都具有内在的不完备性，因此需要一系列相互配合、相互补充的制度安排才能实现某一目标。同样，上市公司的会计管制制度是由一系列相互关联的制度安排构成的，其中任何一个制度环节不适应经济环境的变化和要求都可能会导致整个管制制度的失效。如前面所述，会计管制的运作效率来自于激励与约束相对应的三种机制：一是会计信息质量管制；二是会计信息披露管制；三是会计行为管制。但对于会计管制有效性而言，无论是会计信息质量管制、会计信息披露管制还是会计行为管制，都并非是孤立存在的，而是相互依存的整体，并且都互为彼此的制度效率增进机制。

会计信息质量管制是为了促使企业生产出高质量的会计信息，对会计信息的生产过程所作出的具体要求与操作程序。这些旨在规范企业会计信息生产行为的制度性安排包括会计制度和准则，主要解决在会计信息披露之前如何生产这些信息的问题。它侧重于规范披露信息的所要表达的经济实质，即会计系统如何通过会计确认、计量、报告等生产程序，生产出符合一定质量要求的会计信息。会计信息披露管制解决的是在会计信息生产出来以后如何披露的问题，侧重于对会计信息披露形式的规范，即披露的内容、披露的方式、披露的时间、披露的地点等。因此，可以说，会计信息披露管制是会计信息质量管制的后一道工序。会计行为管制解决的是对机会主义会计行为的惩罚问题，包括惩罚形式与惩罚程度。它侧重于提供一种威慑力量，让机会主义会计行为望而却步。

从上述分析可知，会计管制是通过会计信息的质量与披露规范的制定和执行来实现的，主要是为了规范会计信息的生产、披露过程以及实现会计信息的“程序理性”，但同时也需要规范提供会计信息的行为，以实现会计主体的“行为理性”。因此，会计管制不仅应表现为对会计信息的生成与披露行为进行有效的“过程控制”，而且应进行有效的“结果监管”：一是通过会计信息质量与披露管制为会计信息的生产与披露提供一定的技术规范与质量标准，从而对会计信息的生成与披露进行过程控制和监督；二是通过会计行为管制发现不规范或机会主义的会计行为并对其进行惩罚，从而进行有效的结果监管。

因此，笔者认为，会计信息质量管制、会计信息披露管制与会计行为管制是互为条件、相互依存的。首先，会计信息质量管制所创造的安全而有效率的会计信息生产质量保证体系，是高质量会计信息生产的重要制度基础。同时，会计信息质量管制、会计信息披露管制也为会计行为管制提供了监管依据。反过来，会计行为管制不力将导致会计信息质量管制与会计信息披露管制执行风险的加剧，使公司会计行为发生变异，从而影响会计信息质量与披露规范的执行效率。

【参考文献】

［1］ 迈克尔.查特菲尔德.会计思想史［M］.中国商业出版社，1989.

［2］ ［美］斯蒂格利茨.喧嚣的九十年代［M］.北京:中国金融出版社， 2005.

［3］ 威廉.比弗著.薛云奎主译.财务呈报：会计革命［M］.东北财经大学出版社，1999.

［4］ 丹尼尔.史普博.管制与市场［M］.上海人民出版社，1999.

［5］ ［美］埃尔登·S·亨德里克森著.王澹如,陈今池编译.会计理论［M］.立信出版社，1987.

［6］ 彭韶兵.论会计行为［J］.会计研究，1993，（2）.

［7］ 雷光勇，刘慧龙.上市公司会计行为异化：三维治理与监管改革［J］.会计研究，2006，（7）.

［8］ Irwin Friend and Edward S.Herman，“the SEC Though a glass

Darky”.the Journal of Business，1964.