税收效率思想发展演进及其前沿研究

肖加元

摘要：税收效率研究的理论前提是经济效率的实现，亚当·斯密最早系统地阐述了税收效率思想，以后的西方学者分别从税收经济效率、税收超税负担、税收征管效率以及税收制度效率等方面对税收效率进行了研究。西方税收效率演进过程启示我们，对税收效率的研究不能仅局于经济层面，特别是在经济转型期，面对各种社会矛盾的出现。税收制度在平衡各种社会矛盾和利益冲突方面应该发挥其重要作用。要建立公平优先、兼顾效率的税收理念，通过深化税制改革，实现社会经济的可持续发展。

关键词：税收效率；超税负担；经济效率；税收效率演进

中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1003-7217(2009)01-0069-05

对效率的研究构成了西方经济学的主要内容，萨缪尔森甚至说：“效率是经济学所要研究的一个中心问题(也许是唯一中心问题)”。亚当·斯密以来西方经济学家一直非常关注税收效率问题，税收效率原则成为税收原则中的一个最基本原则之一。近年来我国税收总量增长迅速，平均增长幅度甚至超出GDP的增幅，税收活动在市场经济中发挥着越来越重要的作用，税收效率问题引起了财税理论和实务界的广泛关注。如何建立公平优先、兼顾效率的税收理念，通过税收政策向各类群体提供优质公共品，是科学发展观下税收效率研究的重要内容。目前，理论界对税收效率还存在种种认识误区，将税收效率扩大到经济效率的范畴或者将税收效率狭义地理解为税收征管效率。基于此，本文拟对税收效率发展思想和理论前沿进行系统梳理和介绍，在此基础上提出当前税收效率研究的着力点和努力方向。

一、经济效率是税收效率的理论前提

税收作为国家以强制力实施的收入再分配的手段，在其发展演变中也一直存在着公平和效率的权衡。对税收效率的最初探究是从人们追求经济效率开始的。

经济效率是指资源分配的效率，对经济效率的理解有不同的解读。意大利经济学家维弗雷多·帕累托最早提出了帕累托最优(Pareto Optimality)这个效率概念，帕累托最优是指资源分配的一种理想状态，假定固有的一群人和可分配的资源，从一种分配状态到另一种状态的变化中，在没有使任何人境况变坏的前提下，使得至少一个人变得更好，这就是帕累托改进或帕累托最优化。要实现帕累托效率，必须满足生产者最优、消费者最优和产品组合最优的条件。阿瑟·奥肯从投入一产出的角度分析效率的含义，他说：“对于经济学家来说，犹如工程师一样，效率意味着从既定的投人中获得最大的产出。”“如果一个社会能在投入不变的情况下，寻求到一种能生产出更多产品的新方法并且不减少其他产品，那么它的效率就有所提高”。无论是帕累托还是阿·奥肯，他们对效率的解释仅仅局限在经济领域，其实，效率不能仅局限于经济领域，社会制度同样具有效率高低之分。

经济效率主要针对社会生产的初次分配，税收效率则主要针对社会生产的再分配环节。布坎南认为，“凡是高效率的东西也就是所有潜在有关各方对它同意的东西，不管是公然的还是含蓄的同意”。具体说，“如果没有判断资源使用的客观标准用来衡量结果并作为间接检验交换过程功效的方法，那么只要交换保持公开，只要看不到强迫和欺诈，在这种情况中达到的同意，根据定义可以归类为高效率的。”布坎南对效率是从“各方是否同意”角度进行解读的，他实际上谈到的是一个制度的效率，或称为制度效率，从而将效率的外延由传统的经济领域拓展到了社会制度的领域。

因此，经济效率是分析税收效率的基础和理论前提，将经济效率概念引入到税收领域后，经济效率的外延有了很大的扩充，税收效率可以界定为政府对私人部门的征税所引起的对资源配置以及社会制度的影响，这种影响表现为税收所引致的收入再分配产生的各种成本与效益的比较。税收效率分析的目的在于分析税收活动对经济影响、税收征管和社会制度等方面的影响。

二、税收效率思想的产生与萌芽

税收效率理论的产生是随着西方财政实践的发展而逐步发展的。在资本主义发展之前，税收的作用仅仅是为国家干预提供资金，还没有形成系统的税收效率理论；资本主义日益发展壮大以后，随着市场和政府规模的不断扩大，税收效率理论也逐步建立起来。

英国晚期重商主义者托马斯·曼在其代表作《论英国与东印度的贸易》中将税收原则概括为三条，即交换原则、节约原则和民主原则。托马斯·曼的税收三原则中，交换原则和节约原则都强调资源政府配置的有效性，是对税收效率的概括。到了16世纪后半叶，随着法国社会的发展，反对重商轻农，提倡经济自由和个人主义的思潮兴起，重农主义的代表魁奈认为，税收的征收应该实行单一的土地税，他认为只有土地才能创造国民财富，对土地征税对国家最为有利，对农民而言税负最轻。此外，他还认为税收负担要适度，税收增加部分要与国民收入增长成比例。魁奈对税种和税收规模的观点是资本主义学者对税收效率问题早期探讨。

产业革命以后，西方资本主义进入一个新的发展阶段。英国古典经济学集大成者威廉·配第在《赋税论》中提出征税的便利原则和确实原则，他认为人民不愿意纳税是因为“强迫人民在一定时期用货币缴纳税款，而不允许人民在最适宜的季节用实物缴纳”，“征收权含糊不清，模棱两可”；后来，亚当·斯密在《国赋论》中，将税收原则概括为四条，其中确实原则、便利原则和最少征收费原则，这是对税收效率的第一次系统阐述，标志着早期西方税收效率思想的正式形成。他认为“征收费最少”应该是“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的尽可能等于国家所收入的。”，后来的学者将他的这一思想进一步归纳为税收对纳税人的超税负担、税收遵行费用和税务行政费用三原则。亚当·斯密之后的古典经济学派中，萨伊从宏观税负和税率角度对税收效率进行研究，认为税收是社会财富从私人部门向公共部门的强制性转移，如果这部分社会财富被政府部门消耗了，就使社会受害。从赋税有害论出发，萨伊主张减税，赋税应该在最小程度上妨害再生产，并实现最适合税率。西斯蒙第则认为，税收效率体现在负担轻、手续简便和自觉缴纳性强等方面。早期学者对税收效率的探讨为后来税收效率理论奠定了基础。

三、20世纪以来税收效率思想演进

进入20世纪以后，税收效率思想在经济效率基础上得到全面发展，公共部门经济学者在税收经济效率、税收超税负担、税收征管效率和税收制度效率等方面全面发展了税收效率理论。

(一)税收经济效率由国家干预走向适度干预

税收经济效率体现为税收对经济持续稳定增长的影响。20世纪30年代，伴随着资本主义世界大规模经济危机，资本主义市场经济制度及其自动调整机能受到了挑战，凯恩斯学派主张政府干预的观点逐渐获得西方各国的认同。凯恩斯学派认为税收

是政府调节经济的一个重要的宏观政策手段，税收具有自动稳定器作用和相机抉择的功能。包括税收理论在内的凯恩斯宏观调控理论是西方国家在战后相当长时期内进行宏观经济调控基本理论。在这一时期，税收效率主要侧重研究税收对经济持续稳定增长的调节作用，在效率与公平的权衡中，效率放在优先考虑的地位。

但是，税收经济效率思想并非一成不变的，上世纪80年代以后，随着美国为首的西方主要资本主义国家逐渐走出“滞涨”，西方税制理论进行了一系列的改革，税收效率思想发生了很大变化，改变了凯恩斯以来税收积极干预经济思想，主张税收对经济的“适度”干预，美国税制中大量存在的减免税条款也得到了简化，这也反映了政府降低税收对经济社会生活干预的政策意图。通过减税不仅可以刺激消费和投资，而且可以减少对社会经济生活的影响，减少税收对资源配置的扭曲，体现了税收效率思想由国家干预走向适度干预的变化。

(二)超税负担分析由理论走向实证

超税负担是纳税人在缴纳税款之外蒙受损失的负担，无论是消费者还是生产者，他们在缴纳税款的同时，还要承担由于歪曲选择而带来的损失。对超税负担问题的分析采用最多的是微观经济分析中的均衡分析模型。该分析模型最初只提供了一个纯理论分析范式，其后学者对超税负担分析逐渐由理论走向实证方面。哈伯格应用该均衡分析模型估计，美国1961年在420亿美元的个人所得税的税收收入中的超税负担每年将近有10亿美元。哈伯格模型提供了对超税负担测算的规范分析框架，但其单一消费者(即单一消费者可以“代表”所有消费者的消费偏好)的假设过于苛刻。

布坎南通过公共选择模型来研究在个人投票人之间如何分配税收负担的问题，结论是，在民主决策过程中不论采用怎样的投票方法，公共支出效率都取决于集体选择。布坎南模型的运用需要我们知道那些影响需求的公共品需求弹性信息，在其研究中忽略了超税负担的影响。Thomas s.M.对布坎南模型中暗含的税收制度的扭曲性进行了研究，在充分考虑了超税负担的影响后提出了一个新的公共选择研究模型。他认为，由于税收制度的扭曲作用，集体提供也会导致在私人品提供的无效性。

Richard R.H.应用一个不完全的均衡模型对美国一些商品税的超税负担进行了估计，研究发现，典型商品间的替代效应的存在是造成税收效率损失的主要根源，一般商品税税率越高，而且对商品的税收豁免越多时，税收效率越低。对于进项税而言，价格缺乏弹性的商品有利于提高税收效率，减少进项税造成的超税负担。Richard R.H.还运用一些具体的商品数据估计出美国商品税产生的超税负担大致在17％～30％范围内。Tom Lahti考察了税收效率激励对芬兰信息投资活动产生的影响，认为较高的税收效率首先可以提高投资者的税后收益。对税收成本的效率估计需要考察潜在投资者的数量，但由于数据的缺乏，Tom Lahti的报告以现有的投资者数量来对全部的税收效率情况进行估计，而全部投资者的数量可能远不止这些现有的投资者数量，因此其对税收效率对信息投资活动激励作用的估计可能偏低。

(三)税收征管效率研究中的成本一效益分析

税收征管效率涉及税收行政效率和税收遵行费用的研究。税收行政效率的研究把税务行政行为看作为一个投入一产出过程，因而可以借用生产函数理论来对税收征管行为进行研究。税收行政费用包括筹集某种税收公共部门所花费的全部成本，包括税务人员的工资和福利支出，办公经费支出，办税人员的差旅支出等。税收遵行费用研究则是从纳税人角度对税收征管效率进行的研究，相比税务征管费用，税收遵行费用在实际研究中其计量困难得多。

在美国，对税收征管效率研究的侧重由原来偏重税收经济效率转向税收经济效率和税收行政效率并重，但据穆斯格雷夫估计，税收遵行费用比税务行政费用大若干倍。

美国2002年共征收了20 927.5亿美元的税收收入，而每百元征税成本仅为0.39美元，为1954年以来新低。Jason C，Niels V.和Milagros P.对加拿大税收成本中的超税负担、税收遵行效率和税收行政效率进行了研究。对效率成本的测算他们采用传统的货币测算方法，即以每征收1元税收收入所带来的成本计量(marginal efficiency cost，简称MEC)测算。对美国和加拿大的研究表明，消费税和工薪税的税收效率成本低于资本利得税的税收效率成本。不同的税种的税收效率成本差别很大。消费税的边际效率成本为0.07(MEC=0.07)，而资本利得税和企业所得税的MEC分别是0.92和0.84。在税收遵行效率和税收行政效率方面，不同税种问的税收遵行效率和税收行政效率仍有不同，但它们之间这方面的差距远小于税收效率成本在不同税种间的差距。

在分税制改革以来，由于国、地两套税务机构分立，我国税收征税成本率不断上升，由分税制前的3.12％上升到20世纪末期的8％。庞大的税务成本支出造成了机构臃肿，税务行政效率低下，加大了纳税人的负担。钱淑萍实证研究了我国人均征税额和征税人员数量间的数量关系，研究表明，随着税务人员数量的增加，人均征税额也逐渐增加，但到一定的数值以后，人均征税额逐渐下降，说明税务机构必须配备一定的税务人员，才能保证税务机构的正常运转，税收收入才能足额上缴。具体地，当人员增加到120人时，人均征税额达到最高点，此时征收效率最高。周建军，王韬运用Cobb—Donglas生产函数对我国税收收入和税收投入关系进行了研究0。通过OLS估计，二人得出我国全国范围内的税收收入效率表达式为Y=0.01542K0.77608 L0.16963，模型数据表明，提高税收行政效率最有效的途径是提高税务行政费用投入，如采用先进的信息化技术等。在实际经济环境中，税收收入的影响因素比较复杂，除了税收行政费用投入和税务人员投入外，还与一国国民经济发展水平和税制因索有较大关系，这些变量随时间和地区不同发生很大的变化，仅以某年的数据得出我国税收行政效率问题的相关结论从理论上是不可靠的。

(四)税收制度效率方面注重对社会环境影响的研究

资本主义经济发展过程中，人们认识到了市场存在的种种缺陷和政府干预的必要性。早期制度经济学的奠基者凡勃伦把制度归结为在人们的主观心理的基础上产生的思想和习惯，制度不是组织结构，制度本身就是由大多数人普遍接受的固定的思维习惯所组成的。康芒斯认为经济关系的本质是“交易”，社会是由无数种交易所组成的一种有机的组织。交易双方在交易过程中的利益冲突只有依靠法律制度才能解决。所有权构成了制度经济学的基础。他还特别重视国家和法律的作用，提出了以国家和法律机构作为一切交易契约的公正的仲裁人，依靠法律来管理经济的主张。新制度经济学代表人

物诺斯认为，制度是一个社会游戏的规则，或更正式地说是人为设计形成人们之间相互交易的约束。制度是由社会认可的非正式约束(如行为规范，习俗，自愿遵守的行为准则)、国家规定的正式约束(如规则，法律，宪法)及它们的实施机制所构成的

制度经济学派对制度的研究对于研究税收制度具有重要借鉴意义。制度是管理国家和社会的“规则”，而这个“规则”影响绩效评估正是税收效率研究所要关注的重点。具体而言，税收的制度效率是指税收在社会公平、道德伦理、经济可持续发展等方面所体现出来的效率。现代社会中，税收已经不仅仅是财政收入的一种形式，被赋予了更多的职能，税收在收入分配、经济稳定发展以及促进社会道德伦理建设等方面也发挥着重要的作用。例如，通过对部分奢侈品和不可再生资源征收消费税和资源税可以引导人们健康的消费习惯，培养社会节约资源、爱护环境等良好的社会风气。总之，税收对社会分配公平、经济协调发展以及社会良好风气的形成起着重要作用。

四、结论和研究展望

税收活动调节着经济社会各主体的利益关系，影响着其经济活动。在社会经济发展日趋复杂的今天，对税收效率的研究除了应该研究税收制度对经济效率的影响以外，还应该研究税收制度对社会环境、国家关系以及税收分配等方面的影响。基于此，笔者认为，对税收效率研究今后应该重点把握以下努力方向：其一，税收经济效率。税收经济效率研究应该侧重把握税收调控的深度和广度。税收经济效率是从资源配置和经济运行角度对税收制度的考察，减少税收对经济主体的超额税负、提高税收的正的效应是优化税制的主要目的，要实现这一目的，关键是要保持税收的中性，要使政府在筹集公共部门服务成本时尽量减少对市场机制以及各经济主体的干预，保持市场正常有效地运行。目前我国社会主义市场经济体系正处于逐步完善期，作为一种社会再分配的重要手段，税收的深度和广度必然对各社会主体产生深远影响。对税收效率的研究不仅应该注重税收的财政职能方面，更要注意发挥其对经济调控职能，在科学发展观指导下充分发挥税收调控作用，实现经济持续稳定发展。其二，税收征管效率。税收的征收需要大量人力资源和信息收集成本，现代税制结构也日趋复杂，庞大的税务机构和人员构成了税收行政支出成本，这部分费用虽然不构成税收的直接支出，但也间接由纳税人负担。研究税收征管效率就是要以最少的税收行政成本和遵行成本，追求最大的税收收入产出。在我国，税收征管效率的提高不单是一个税制结构完善的问题，还与人事制度、财政体制改革密切相关。近年来，我国通过推进“金税工程”建设，在税收信息化方面已经积累了一定经验，但由于推广时间不长，还存在许多尚待完善的地方，需要在税务实践中不断提高。如何通过先进的信息技术提高税收遵行效率和行政效率是税收征管效率研究的重要内容。此外，分税制财政体制改革给我国税务组织机构带来巨大变化，税务行政管理体制的变化给我国税收征管效率带来哪些影响等也值得深入探讨。其三，税收制度效率。十六届三中全会以后，党明确提出了全面、协调、可持续的科学发展观，在科学发展观引领下，税收制度效率的研究更应该由单纯注重经济增长和税收的财政职能方面过渡到促进社会经济协调发展上来。在经济转型期，面对各种社会矛盾的出现，税收制度在平衡各种社会矛盾和利益冲突方面应该发挥其重要作用。要建立公平优先、兼顾效率的税收理念，通过深化税制改革，实现社会经济的可持续健康发展。