购物卡的财税实务处理

林旭红

摘要：商业企业在售出购物卡时，如何进行会计处理和确认及此种业务类型的增值税和所得税纳税义务发生时间，通过一个例子说明了它们之间的区别。

关键词：购物卡 会计 增值税 企业所得税

年终即将来临，现在很多单位都会购买了一些购物卡，将其作为职工福利，发放给员工。销售购物卡的单位，他们的会计和税收如何处理，以下简单谈谈。

一、会计处理和确认

2006年新发布的企业会计准则-收入规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可够地计量（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。按以上的判断标准，商场在销售购物卡时至少不符合（1）（3）（5）的判断标准，不能予以确认。如商场销售出1,000,000元的购物券，应作如下的会计处理：借：银行存款1,000,000贷：预收货款——购物券1,000,000

二、增值税纳税义务发生时间

原国务院令（1993）第134号中华人民共和国增值税暂行条例第十九条增值税纳税义务发生时间第一款规定：销售货物或者应税劳务，为收取销售款或者取得索取销售款凭据的当天。1993年12月25日财政部（93）财法字第38号文件发布中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十三条规定：条例第十九条第（一）项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为： （一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天； （二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； （三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； （四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天； （五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天； （六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。上述第四点明确规定，采取预收货款方式的，为货物销售的当天。笔者认为，商场销售购物卡时，货物尚未移送。此时并不能作为增值税纳税义务发生时间。但厦门市国家税务局在2008年9月27日发布厦国税函127号“厦门市国家税务局关于增值税若干问题解答的通知”第一条规定“根据增值税暂行条例实施细则第一款规定，企业采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天，为纳税义务发生时间。为此对企业出售购物卡、联名卡时发票已开出，且企业已收取货款的，以购物卡（或提货单）、联名卡交给买方的当天，为纳税义务发生时间。为此对企业出售购物卡、联名卡时发票已开出，且企业已收取货款的，以购物卡（或提货单）、联名卡交给买方的当天，为纳税义务发生时间。”这份文件明确规定符合购卡时发票已开出且收取货款的，就发生了增值税纳税义务。但笔者认业此份文件有两点还值得商榷。理由如下： 一、销售购物卡时，即直接收取了款项，但并没有发生销售具体货物的行为，也就不存在货物是否发出；二、销售购物卡时并没有将具体货物的提单交给买方，虽然购物卡有时也称提货卡，但只是名称叫法的不同，并不能改变其本质含义。商场在出售购物卡联名卡时，虽已开具发票，且收取货款，但按1993年的增值税实施细则的规定，并不能表示此项增值税纳税义务已发生。

2008年11月5日国务院公布了修改后的增值税暂行条例，于2009年1月1日起施行。其中第十九条增值税纳税义务发生时间第一款规定：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。这就为购物卡联名卡纳税义务发生时间，取得法律上的依据。只有在增值税新条例施行后，厦国税函127号才有法律依据。因为税法在确认纳税义务时往往“形式重于实质”，销售购物卡时已开具发票且收取货款。

三、所得税纳税义务发生时间

修改后的中华人民共和国企业所得税法于2008年1月1日起施行。根据企业所得税条例及实施细则规定的原则和精神，国家税务总局发布了国税函（2008）875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知。通知第一条规定：企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。第一条的第一款规定“企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”购物卡在销售时，并没有签订具体商品的销售合同。购物卡最终销售货物相关的主要风险和报酬并没有转移给购货方。所以按国税函（2008）875号的规定，购物卡在销售时并没有发生与企业所得税相关的纳税义务。

按以上分析，对购物卡在2009年1月1日后销售环节的会计处理、增值税纳税处理及企业所得税的纳税处理总结如下：商业企业在销售购物卡时，会计上不体现在利润表中的营业收入而是作为企业的负债体现在资产负债表的预收账款科目。在销售购物卡时，因已开具了货物销售发票，增值税纳税义务已发生，应缴交增值税。当商场销售1,000,000.00元购物卡,上述会计处理应改为：借：银行存款1,000,000 贷：预收账款 830,000应交税费-应交增值税（销项税）170,000。因所得税处理和会计处理基体一致，在进行企业所得税申报时无须进行纳税调整。