关于职工福利费支出的纳税调整

张　红

摘要：福利费是我国旧的分配体制的一部分，传统计划经济的产物，其本质是小范围的社会再分配。在目前市场经济的情况下，已经没有必要再区分工资与福利费。2007年月1月1日起，新的《企业财务通则》在国有及国有控股企业中正式施行，其他企业可以参照执行，其对职工福利费做出了新的规定，从而产生了职工福利费的纳税调整问题。本文首先对职工福利费支出变更的现实意义和对企业纳税影响进行了阐述，进而分析了职工福利费支出的纳税调整。

关键词：职工福利费；职工薪酬；纳税调整

一、引言

企业职工福利费是指主要用于支付职工的医药卫生费、医疗保险费、职工困难补助以及职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。在计划经济条件下，因我国实行低工资制，在职工生活诸多方面以多种形式给予补助，由此形成了企业办社会的现象，特别是大型企业，企业普遍办有医务室、洗澡堂等各式各样的福利体系。应付福利费的应运而生，使职工的生活相对得到保障。随着市场经济的转型，国家不断加强社会保障体系的建设，职工具有基本医疗保障和最低生活的保障，这样计提14%的应付福利费就没有存在的必要了。2007年月1月1日起，新的《企业财务通则》在国有及国有控股企业中正式施行，其他企业可以参照执行。新的《通则》将原来在“应付福利费”科目中列支的职工基本医疗保险、补充医疗保险、未参加基本医疗保险的企业发生的职工医药费，以及职工食堂、托儿所、医务室集体福利支出等，直接计入成本（费用），可分为财务上列支和税收上扣除两种情况。修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额区别以下情况处理，余额为赤字的，余额为结余的，按照修订后的《企业财务通则》执行。财政部企业司编写的新企业财务通则讲解第五章第七条第（四）项进一步明确，“新通则将原来应当由职工福利费开支的基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，都规定直接列入成本（费用），企业因此不再按照工资总额的14%计提职工福利费。”如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于＜公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定＞有关问题的补充通知》（财企［2005］12号）转增资本公积。这就产生了税法与会计处理上的差异，必要时需要进行纳税调整。

二、职工福利费支出变革的现实意义

随着我国社会保障体系的逐步完善，企业将社会保障上交给政府，职工进入基本医疗保障体系和最低生活保障体系。2006年财政部发布的《新企业会计准则第9号——职工薪酬》，以及2007年财政部发布施行的《企业财务通则》，对应付福利费处理做出新的规范，采用按实列支的处理办法，超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得额。旧的《企业财务通则》或《企业会计》对职工的薪酬或福利大多分散在职工货币性工资、奖金、津贴、补贴或非货币性的实物中，没有系统的文件制度予以规范和限制。而新准则从薪酬的本质出发，规范了职工薪酬的内容。2007年1月1日上市公司执行新的《企业会计准则》，根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的有关规定。首次执行日企业的应付福利费余额应当全部转入应付职工薪酬；首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬，该项金额与原转入的应付职工薪酬之间的差额调整管理费用。企业在这种账务衔接处理过程中应充分考虑到应付福利费余额对企业所得税的影响。例如：应付福利费账面余额产生暂时性差异时按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，应付福利费账面结余可以在未来期间税前全额扣除，其计税基础为应付福利费账面价值减去未来期间全额扣除的金额，即计税基础为零。因此应付福利费账面价值大于其计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，形成“递延所得税资产”；企业根据实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬，与税法规定的职工福利费开支范围若不一致，企业应按税法的规定进行纳税调整；企业确认的应付职工薪酬与原转入的应付职工薪酬之间的差额调整管理费用，计入管理费用的应付职工薪酬超过税前扣除标准，还应纳税调整。新准则中职工薪酬的规定，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象分别处理，对于取消的按工资总额计提的14%职工福利费，企业可以按实际发生额列支。取消应付福利费的计提，职工福利性质费用据实列支，不再允许有余额。按照旧的制度规定，进行福利费财务处理之后结余应付福利费，最终可能上交国家，也可能分配给股东，企业可以利用的只有作为企业留存收益的那部分，这部分可以利用的资金相对就减少了。企业可以通过适当提高职工工资水平的方式，将暗着补变为光明正大的补，这样既可以提高职工收入分配的透明度，减少个别职工不当行为发生的可能性，又可以使职工的整体收入水平不至于减少，同时还使职工的工作积极性逐步提高。

三、职工福利费对企业的纳税影响

2006年12月31日企业应付福利费账面结余是该企业按照职工工资总额计提，应按《企业所得税暂行条例》的规定进行纳税调整后的余额，是企业获得的免税用于职工福利支出的一种权利的同时，也是对企业计提职工集体福利的一种负债。企业执行新的《通则》衔接办法规定：2007年度企业职工福利费支出优先在应付福利费结余中列支。从2007年1月1日起，企业不再计提职工福利费，企业以前计提的职工福利费余额为赤字或结余的，按上述48号文的规定处理。不足的部分计入当期的成本费用。这就意味着：企业应付福利费余额不复存在，以后年度职工福利费支出超过计税标准的部分，无法在应付福利费余额中列支，超支的部分只能进行纳税调整。这与不执行新的《通则》的企业相比，实质上前者2007年度职工福利费税前列支标准降低了，这不符合税法公平原则。根据新的财务规定，而税收上对职工福利费扣除没有和会计上的变动同步，此企业在2007年的福利费按计税工资总额的14%计算扣除。但从2008年1月1日起，企业职工福利费的扣除应按新企业所得税法实施条例第40条的新规定实施，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。”第35条还规定，“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除”。 正确计提福利费与计提依据的工资总额是紧密相关的，特别是对实行新准则的企业,做到正确地计提福利费并及时进行纳税调整，关系到企业所得税的正确申报，也是每个财务人员应值得重视的一个问题。多提或者少提的福利费应及时做纳税调整，使其符合税法的要求。

四、关于职工福利费支出的纳税调整

1. 2007年1月1日上市公司执行新的《企业会计准则》的有关规定对2006年应付福利费账面结余的有关纳税调整。首次执行日企业的应付福利费余额应当全部转入应付职工薪酬（职工福利费）；首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，应付福利费账面结余可以在未来期间税前全额扣除，其计税基础为应付福利费账面价值减去未来期间全额扣除的金额，即计税基础为零。企业根据实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），与税法规定的职工福利费开支范围若不一致，企业应按税法的规定进行纳税调整。2006年月12月31日除了外商投资企业依法从净利润提取的职工福利及奖励基金外的应付福利费账面结余分两种情况进行处理，职工福利费账面余额为赤字的，可以转入2007年年初未分配利润处理，这样可能造成年初未分配利润出现负数，企业可以依次以任意公积金和法定公积金弥补，如果还有不足弥补的部分，则以2007年及其以后年度实现的净利润继续弥补。如果剩余部分为结余的，企业可继续按照旧准则有规定使用，等着部分结余使用完毕后，再按照2006年新修订的后的《企业财务通则》执行。应付福利费账面结余为赤字的，系以前年度职工福利费支出现超支，超支部分不允许计入成本、费用，税前不得扣除。2006年12月31日应付福利费账面结余是企业按照职工工资总额计提，是企业获得的免税用于职工福利支出的一种权利，也是企业对职工集体福利的一种负债。2007年度企业职工福利费支出优先在应付福利费结余中列支，不足的部分计入当期的成本费用。以后年度职工福利费支出超过计税标准的部分，无法在应付福利费余额中列支，超支的部分只能进行纳税调整。

2. 2007年度应付职工福利费支出的相关纳税调整。2007年度职工福利费除在应付职工福利费期初余额中列支外，超过部分在成本、费用中据实列支，纳税人的职工福利费按照计税工资总额的14%计算扣除，如果2007年度实际发生的职工福利费超过计税工资的14%的部分，期初应付福利费有余额，且大于超支的福利费支出，不需要纳税调整；如果2007年度实际发生的职工福利费没有超过计税工资的14%的部分，节余的部分能否在2008年度继续使用，不执行《企业财务通则》的企业仍按工资总额的14%计提职工福利费，当年实际发生的职工福利费没有超过计税工资总额的14%，节余的部分继续增加“应付福利费”科目的余额，余额还可以带到下一年度使用。

3. 2008年度职工福利费支出的相关纳税调整。2008年度企业一律按《企业所得税实施条例》规定职工福利费支出是按职工工资总额的14%内据实列支，与《企业所得税暂行条例》按计税工资的14%比例扣除法，明显不同。

例如：北京某高科技有限责任公司是2005年新成立的研究电子科技的内资企业，一下简称A公司。A企业实行计税工资的税前扣除方式。2005年A企业计税工资600万元，会计上实际计提福利费120万元，实际使用40万元；2006年A企业计税工资700万元，会计上实际计提福利费130万元，计提福利费130万元，实际使用60万元；2007年A企业计税工资为800万元，没有计提职工福利费，全年实际使用福利费100万元。2008年A企业使用福利费110万元，2008年A企业的工资总额为800万元。2005年度纳税调增金额为36万元，2006年度纳税调增金额为32万元。2007年企业税前可扣除的金额为112万元，企业应在相应附表中纳税调减112万元。2008年初税法上确认的“应付福利费”的余额为： 94万元,不同于会计上的账面余额50万元。2008年税法上应确认的进入成本费用中职工福利费为16万元，而会计上进入成本费用中职工福利费为60万元，2008年末，企业会计账上应付职工福利费为0万元，另外直接在成本费用中列支的职工福利费为60万元，应做纳税调增44万元。

参考文献：

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（作者单位：北京科学教育电影制片厂）