实施金融工具会计准则对非金融企业的影响与应对

郑小芬

摘 要：2007年1月1日施行的四项金融工具会计准则相对于原会计规范在各方面都有很大的区别，实现了与国际会计准则的趋同，是对原会计规范的完善，但同时也是对我国企业的挑战。因此，对实施金融工具会计准则将会对企业产生的影响进行研究显得尤为重要。文章从金融工具的定义及金融工具会计准则的研究历程出发，比较金融工具会计准则与原会计相关规范的差异，分析实施金融工具会计准则对我国非金融企业的影响，并提出应对措施，以期对我国金融工具会计准则的顺利过渡和实施有所裨益。

关键词：金融工具 会计准则 影响

中图分类号：F830.42 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）01-177-02

一、金融工具及金融工具会计规范研究历程

1.我国对金融工具的定义。我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融工具的定义如下：金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。其中金融资产泛指如下任何一项资产：①现金；②合约规定的从另一企业收到现金或其他金融资产的权利；③合约规定的在潜在有利条件下与另一企业交换金融工具的权利；④持有另一个企业的权益工具。金融负债泛指如下任何一项负债：①合约规定的转移现金或其他金融资产给另一企业的义务；②合约规定的不利的条件下，与另一企业交换金融工具的义务。权益工具表示对企业资产抵消相关的负债后的净资产权利的合约。

2.我国金融工具会计规范的研究历程。我国金融工具会计规范其实在20世纪90年代就已经出现了，但只是很零星地分布在一些会计制度和规定中，真正重视金融工具是从2002年1月财政部颁布实施的《金融企业会计制度》中的相关规定开始的，但在该制度中并没有对金融资产和金融负债予以定义，只是把出现的一些常用的工具归类到相应类别中对其给予规定。银监会在2004年2月出台了《金融机构衍生产品管理暂行办法》，这是我国对金融衍生工具制订的第一个专门规定，但这只是对行业内金融衍生工具运作的规定，而不是会计规范。2005年8月，财政部发布了《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，该规定被要求于2006年1月1日在上市和拟上市的商业银行范围内试行，标志着我国银行业在金融工具的会计处理规范方面率先与国际财务报告准则接轨。随后，在财政部于2006年2月发布的39项新会计准则中，有四项准则规范了金融工具的分类和会计核算，对衍生金融工具、套期保值和金融资产转移等业务的会计核算和信息披露进行了全面梳理，填补了我国会计规范在这些业务领域的空白。我国的金融工具会计规范从此翻开了新的一页。

二、实施金融工具会计准则对非金融企业的影响

目前我国利用衍生金融工具套期保值的非金融企业不多，故本部分主要分析基本金融工具的确认和计量对非金融企业的影响。

1.理论分析。金融工具会计准则对企业购入的金融资产划分为下列四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在原投资准则中，企业通常根据投资对象的变现能力及投资目的，将投资分为短期投资和长期投资两类进行会计核算。在新旧准则转换时，由于交易性金融资产和可供出售金融资产这两个账户在选用上没有严格的要求，企业可以根据自己的目的来选择使用，但选择的账户不同对公司的会计报告会造成不同的影响。原因主要在于两个账户对价格发生波动时的会计处理不一样：交易性金融资产在价格发生变动时计入公允价值变动损益，对交易性金融资产和公允价值变动损益两个账户有影响，进而影响到资产负债表和利润表，股票价格或上涨或下跌，直接影响投资业绩，影响每股收益；而可供出售金融资产在价格发生变化时计入资本公积，主要对可供出售金融资产和资本公积两个账户有影响，对利润表没有影响，只影响到资产负债表，如果没有出售所持有的股票，对公司的利润没有影响。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可划分为可供出售金融资产，至于划分为哪一个，完全由公司自己决定，而选择的不同对公司的每股收益会产生很大影响。又由于在资产负债表中交易性金融资产被划为流动资产，而可供出售金融资产被划为非流动资产，影响企业的财务比率如流动比率和速动比率等，进而可能会影响投资者的决策。

此外，新准则下交易性金融资产和可供出售金融资产以公允价值计量，持有至到期投资与贷款和应收款项采用实际利率法按摊余成本进行计量。在原投资准则中，短期投资期末按成本与市价孰低计量，市价低于成本的应计提短期投资跌价准备，计入当期损益；长期债权投资在持有期间应按期计提利息并采用直线法或实际利率法摊销溢折价，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等导致其可收回金额低于账面价值，应计提减值准备。新旧准则计量属性的改变能在很大程度上改变企业财务报表数据，从而使企业利润在短期内发生较大变化。

2.实例分析。宁波市某房地产开发有限公司（以下简称“房产公司”）成立于2007年3月，当年仅开发一个房产项目，且处于在建中。2007年房产公司持有“中国石油”116000股，购入价格为16.7元/股，在2007年12月28日收盘价为30.96元/股。房产公司系某上市公司的全资子公司，实行新会计准则，将其持有的中国石油股票划分为交易性金融资产。按照金融工具会计准则规定，资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，由于公允价值的变动引起的公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。当公允价值发生变动时，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”，同时贷记或借记“公允价值变动损益”。摒弃了原准则中谨慎的“按成本与市价孰低”计量的模式，短期股票投资的情况将不再只以成本价或低于成本的市价对外披露，改变了原准则只记浮亏，不记浮盈的做法。按照这一规定，房产公司确认了165.42万元的交易性金融资产公允价值变动损益。同时，根据新会计准则，应将资产账面价值大于资产计税基础的差额计算递延所得税负债，交易性金融资产账面价值大于资产计税基础而形成递延所得税负债41.35万元，公允价值变动收益为124.07万元，而其2007年的净利润为172.64万元（因其刚成立不久，项目还在开发中，只因出租房产形成少量利润），对利润的贡献率达到71.87%。如果按照原规定进行处理，将不确认124.07万元的利润，房产公司2007年的净利润将会减少124.07万元。

值得一提的是，如果房产公司将其持有的股票划分为可供出售金融资产，公允价值变动计入资本公积中，不会影响利润但会影响资产负债表。

三、应对金融工具会计准则实施中出现问题的措施

1.应用金融工具会计准则中存在的问题。（1）从业人员素质较低及教育培训体系滞后。由于金融资产、负债分类标准和核算要求的改变，以及公允价值计量属性的引入和应用实际利率法确认收益，会计人员所熟悉的会计理念和核算要求已经发生了重大变化。会计人员既需要对知识进行全面更新，又要充分发挥积极性、主动性和创造性以有效解决新准则体系实施过程中出现的新问题。衍生金融工具会计是很新的一个会计分支，国内对它的研究远远滞后于国际水平。相应的专业培训如会计师事务所，缺乏这一方面的后续教育与培训，能输送专业人员的机构也没有设置相关专业或课程。这种状况直接导致我国从业人员水平的低下。会计的职能在于反映与监督，若会计不能规范与引导金融交易的正常发展，对国家及各利益主体都将产生极大的危害。（2）与金融工具会计准则相配套的会计软件和会计资讯评鉴系统亟待更新。金融工具会计准则的实施，导致目前应用较为普遍的知名会计软件无法适用，出现了新、旧会计科目无法对接、金融工具、衍生金融工具专用的账页格式无法在系统中设定、会计报表项目无法归类等问题。而网上资讯评鉴系统由于表内项目的归类无从参照，而无法形成新的财务分析评价指标，使得原有的资讯评鉴系统无法满足国际投资者对我国企业会计信息的需求，还由于人为的分类不当引致财务分析评价指标的失灵，而误导境内外投资者和债权人。（3）新会计准则与税务政策存在差异。由于金融工具会计准则是对原来的会计核算规范进行较大调整而实施的，而税务部门未进行调整，使金融工具会计准则与税务政策存在差异，如关于公允价值重估产生的利得是否缴纳所得税及采用实际利率计算确认的利息收入的纳税问题等。（4）公允价值的获取和使用有较大的难度。一是获取公允价值缺少参考的标准，公允价值是市场经济的产物，很多金融交易是在活跃市场进行的，市场的公开报价是确定公允价值的最优依据，而我国的金融市场还不够发达且欠规范，利率和汇率还未完全市场化，对没有相关市场价格的金融工具则更是缺少相关的估值模型。从目前来看，参与国际金融交易的商业银行，在编制会计报表时部分金融工具的公允价值大多是通过外部会计师询价来确定的，因此运用公允价值计量缺乏参考的标准。二是公允价值的确定还存在非市场因素的影响。由于公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格，抑或预期未来净现金流量的现值，这些都需要主观判断。既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响，而目前我国公司治理还存在许多缺陷，一些高管人员的道德水平和执业能力也参差不齐，所有这些都会影响着公允价值的“公允”。三是全面引入公允价值计量可能会增加财务报表相关项目的波动性，如贷款按实际利率法，以摊余成本计量，将使贷款资产的账面价值及利润除了受贷款方信用变化的影响，还将受到未来利率波动的影响；又如衍生金融工具改为表内核算，其公允价值的变动会直接影响损益的变化。

2.企业应采取的措施。（1）加强业务培训和系统的开发。在四项金融工具会计准则及应用指南中，其文字表达简单抽象、过于西化，这对会计人员掌握新的会计政策，顺利实施新旧会计处理的衔接是一种挑战。实施金融工具会计准则的第一步是开展全体财会人员的业务培训，不仅要熟悉掌握现有的各项业务及其变化，更需要掌握金融衍生工具形成的相关业务，理解业务的流程和本质，准确定义业务形成的资产和负债，掌握公允价值的计算方法，提高财会人员的职业判断水平，及时掌握市场行情，避免出现计量价值严重偏离公允价值的情况。同时在信息系统的研发上要加大投入，对于有市价的资产和负债，要能针对市场行情瞬息万变的特点，开发相应的信息系统。可参照基金的估值方法，对于有市价的，通过相关系统与市场交易机构进行连接，实行自动计量；对于无市价的，由系统设计相关模型，输入现金流，计算其公允价值。（2）重新设计会计科目体系和会计核算方法。根据金融工具会计准则的要求可以增加相应的资产、负债及价值变动科目，并按业务品种增设明细科目，改进会计报表结构，在资产负债表中增加金融资产估价增值，在损益表中增加公允价值变动损益，增设反映公允价值变动的明细情况表和充分披露金融衍生工具信息的补充报表等。（3）成立有关会计标准与税收标准差异的协调小组。对于会计标准与税收标准的差异，可成立专门的协调小组，必要时也可以调整相关的政策。由于税法目标和会计目标的不同，两者的差异是必然存在的。但在不违背两个基本目标的前提下，如何使两者的差异保持一个“合理的度”，需要准则制定部门和税务部门认真思考，尽快解决税收与会计准则差异较大的问题，使会计工作从大量的纳税调整事项中摆脱出来，提高财务会计信息质量，实现税收政策与会计标准的协调发展。（4）制定公允价值估值技术。就目前而言，公允价值有效获取和使用的主要障碍来自于公允价值执行的环境基础，为避免市场存在被操纵的风险，解决的方法是：其一，继续深化金融改革，规范金融交易，逐步形成充分竞争的市场环境，完善金融产品价格形成机制；其二，借鉴美国“公允价值计量”的方法，建立公允价值估价的等级系统，将公允价值根据其估价所依据的信息不同分为三个等级。一级估价所参照信息是相同资产或负债的活跃市场报价，并且该报价不得加以调整；二级估价所依据的信息是相似资产或负债的活跃市场报价，此报价可以根据计量标的与参照标的的差异程度进行调整；三级估价是使用与市场途径、收益途径和成本途径相协调的多种估价技术进行估价的结果。在公允价值估价过程中，要求企业优先选用一级估价，只有在一级估价所依据的信息无法获得的情况下，才允许企业进行二级估价。三级估价是相同或相似资产或负债的活跃市场均无法获得情况下的最后选择，这样可以使企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照企业自己的判断。（5）完善公司治理，增强内部控制的有效性。通过企业改革，改善公司治理结构，加强内部控制制度建设，提高会计人员的道德水平和执业能力，逐步消除企业原会计规范与金融工具会计准则接轨过程中的限制性因素，为全面实施金融工具会计准则创造良好的执行基础。

总之，金融工具会计准则的构建在会计标准国际化方面迈出了关键的一步，为我国企业会计准则实现向国际会计准则趋同提供了良机。企业应高度重视金融工具会计准则实施可能带来的机遇与挑战，努力将其运用到本单位会计实践中，向各类会计信息的使用者提供符合准则要求的高质量的会计信息。

参考文献：

１.黄珍文.新会计准则背景下会计信息质量特征研究[J].财会通讯，2007.(11)

2.白秀芳，赵丽芳.会计环境对会计发展变化的影响研究[J].中央财经大学学报，2004.(5)

3.李岩.关于衍生金融工具计量——公允价值的研究[D].北京:对外经济贸易大学,2006.

（作者单位：宁波远东资信评估有限公司浙江宁波315040）

（责编：郑钊）