刍议我国企业会计监督体系

　　【摘要】 笔者认为：我国会计监督力度不够的主要原因是我国会计监督体系缺乏相互制约机制，本文通过分析现行企业会计监督体系存在的主要问题，提出健全我国企业会计监督体系的措施。总体设想是：财务会计人员独立化、管理会计人员企业化。
　　【关键词】 企业会计；监督体系
　　
　　我国《会计法》在1985年颁布后，在1993年进行了修订，在1999年再次修订，目前我国虽然形成了以国家监督、社会监督、单位内部监督为主要形式的会计监督体系，但是，会计监督的力度还远远不够，主要还是我国会计监督体系缺乏相互制约的机制。会计信息严重失真就是一个很好的例证。
　　
　　一、我国现行企业会计监督体系的基本构成
　　我国现行的企业会计监督体系由以下三个部分构成：
　　（一）单位内部监督
　　我国在《会计法》第四章第二十七、二十八、二十九条对单位内部监督分别作了规定。主要对单位内部会计监督制度、会计机构和会计人员及单位负责人的职责和义务、会计人员和会计机构应当保证会计账簿记录真实完整以及相互制约制度等方面作了规定。这几条规定，明确了单位内部会计监督主体是会计机构、会计人员，单位内部会计监督对象是本单位的各项经济活动，单位内部会计监督手段是对本单位会计核算的全过程实行监督。由会计人员承担的单位内部会计监督，其主要任务是在单位负责人的领导下，通过对记账凭证的审核、财务收支的审核、会计账簿的登记、财务报告的编制等提供合法、真实、准确、完整的会计信息，并保证财务会计活动和经济活动在法定范围之内运行。
　　（二）国家监督
　　国家监督是指财政、审计、税务等政府机关代表国家对各单位的财务会计工作进行的监督，它是我国经济监督体系的重要组成部分，与单位内部监督起互补作用。在《会计法》第四章第三十二、三十三条作了有关规定，各单位必须自觉接受财政、审计、税务等机关依法进行的监督，如实地提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿或者谎报情况。国家监督的具体构成是：
　　1.财政监督。财政监督是指各级财政部门在资金积累、分配和使用过程中，对企业的经济活动及其成果所实行的监督。它是各级财政部门根据国家法律、法规的规定，主要监督：①单位是否依法设置会计账簿；②单位的会计凭证、会计账簿、财务报告和其他会计资料是否真实完整；③单位的会计核算是否符合《会计法》和国家统一的会计制度；④单位从事会计工作的人员是否具备从业资格等。
　　2.审计监督。政府审计监督，是各级人民政府审计部门依据我国宪法和法律对各级政府的财政收支、国家的财政金融机构财务收支和企事业单位的财务收支进行审计监督。财政收支和财务收支是会计工作的重要内容，因而审计监督是国家监督会计工作的手段之一。
　　3.税务监督。主要是指各级税务机关在税收征收管理过程中，对纳税人的纳税及影响纳税的其他工作所实行的监督。税务机关根据国家税收法律、法规，通过日常税收征管工作，一方面，对纳税人依法建账、建立健全有利于正确计算和反映纳税所得情况的各项基础工作进行监督，以推动各单位加强包括会计工作在内的基础管理；另一方面，督促纳税人依法纳税，遵纪守法，堵塞各种漏洞，纠正和查处违反税法的行为，保证包括《会计法》、《规范》在内的各项财经法纪的贯彻实施。
　　4.其他方面的监督。包括：其一，工商监督即工商行政管理部门在注册登记和年检的过程中，对工商企业会计报表及其注册资本情况的检查；其二，证券监督即国家证券管理委员会对上市公司的财务报表的监督；其三，人民银行及保险部门的有关监督。
　　（三）社会监督
　　在《会计法》第四章第三十一条作了相关规定，会计工作的外部监督，主要是由注册会计师依法承办的社会审计。注册会计师依法接受委托，对有关会计事项（如财务报告）进行审计并出具具有法律公证性的审计报告，以此为委托人和有关方服务。注册会计师审计的基本对象是被审计单位的财务会计资料，其审计工作具有法律公证性，因此，其监督也是会计监督体系的重要内容之一。该条还强调了国家财政部门对注册会计师部门有监督权。另外，在《会计法》第四章第三十条还作了相关规定，任何单位和个人对违反有关会计法规的单位和个人有权进行监督，并且受国家法律保护。
　　此外，《会计法》第四章第三十四、三十五条中对监督者和被监督者的权利和义务作了相关规定。这样就形成了以国家监督、社会监督、单位内部监督为主要形式的现行会计监督体系。
　　
　　二、现行企业会计监督体系存在的主要问题
　　会计监督主要是监督者利用会计信息对被监督者进行监督，所以，会计信息的真实性特别重要。只有会计信息真实，监督才有效，否则，会计监督就是无稽之谈。
　　（一）单位内部监督体系中存在着不现实的逆向监督
　　《会计法》用了三条之多强调单位内部监督，其中虽然包括了会计人员和审计人员对单位负责人的监督，但是会计人员和审计人员不可能对单位负责人进行监督，因为会计人员和审计人员是受单位负责人的委托对内部进行监督，是上下级的关系，会计和审计人员随时就有被解雇的可能。所以，单位内部监督实际上是单位负责人对会计和审计人员的监督、审计人员对会计人员的监督、会计人员和审计人员对单位内部部门及经济业务活动的监督。因此，单位负责人就有可能对外提供虚假而又“合法”的会计信息，从而也为国家监督和社会监督的实施带来一定的难度。
　　（二）虽然也规定了社会监督，但可操作性差
　　社会监督对上市公司虽然有一定的约束力，但效果不是很好（原因是会计信息的真实性值得怀疑，“银广夏事件”、“虹光事件”等就是一个很好的例证。）。而对于非上市公司的监督效果及其操作性就更差了，因为社会监督是要付出代价的（支付审计费），谁愿意付出这个代价？就不得不考虑成本和收益等因素。
　　（三）忽视了所有者和债权人的监督
　　所有者和债权人是企业外部利益最相关的人，他们为了自己的权益不被侵害，必须要对经营者进行监督。但是，《会计法》中却没作出相应的规定（即使规定了，也是不现实的。因为在现行会计人员管理体制下，除经营者以外的其他人与会计人员没有直接的利益关系），再加上现行的会计人员管理体制的弊端以及企业“内部人控制”等原因，使得其监督权弱化。虽然在《会计法》第四章第三十条还作了相关规定，任何单位和个人对违反有关会计法规的单位和个人有权进行监督，并且受国家法律保护。但是从“有限理性经济人”假设及其“成本效益”原则考虑，与自己利益不对称的监督是不现实的。
　　
　　三、健全我国企业会计监督体系的措施
　　本文的总体设想是：财务会计人员独立化、管理会计人员企业化，具体包括以下五个方面的内容：
　　（一）财务会计人员独立化，即成立经营性的财务会计服务公司
　　所谓财务会计服务公司是指将原隶属于企业，主要从事经济业务的确认、记录、计量和报告等财务会计活动的会计人员，剥离为独立于企业利益相关者之外的“第三者”。他们对委托者（确切地说应该是企业所有的利益相关者）负责，以会计准则为依据，货币计量企业的经济行为和交易记录，在客观、公正、独立、规范的基础上，通过提供财务、成本和财产经营责任信息，确认经营者的受托责任完成情况，履行会计反映的职能，并使之以企业化的形式独立。财务会计服务公司由企业运行机制对其进行约束，实行独立核算、自负盈亏，并依法纳税，具有独立的法人资格；会计人员的工资、奖金、福利及业绩考核、职务职称晋升，均由所在的财务会计服务公司负责管理。财务会计服务公司接受委托进行会计服务，并实行双向选择原则。企业向财务会计服务公司提供会计事项资料，由财务会计服务公司进行会计核算与监督（这里的监督主要是指对原始会计资料真伪性的审核），并对外提供信息（严格的讲应该是对企业所有利益相关者提供会计信息），这样才能保证企业的对外报送的会计信息的真实性。
　　
　　（二）管理会计人员企业化
　　即企业只设管理会计，进行企业内部核算和监督，代表本企业行使职权；管理会计为经营者服务，由经营者进行约束，实质是指将原隶属于企业的从事非财务会计活动的会计人员彻底摆脱政府和企业“双重”管理体制的束缚，实现会计角色的“回归”，使其个人利益与企业的经济效益挂钩，有效运用利益驱动规律，促使管理会计人员尽其所能，对企业整个经营管理活动过程进行预测、决策和监控，为企业管理出谋划策，不断向企业管理当局即“受托代理人”提供有助于提高经济和社会效益的管理会计信息，以充分发挥管理会计在企业经营管理中的作用。
　　（三）被服务企业支付会计服务费
　　被服务企业按签订的合同规定，向财务会计服务公司支付会计服务费，财务会计服务公司按合同要求，向被服务企业的利益相关者提供会计报表；财务会计服务公司之间实行公平竞争，优胜劣汰，以充分、合理、高效地利用会计资源；会计师事务所负责对财务会计服务公司提供的会计报表进行审计，财务会计服务公司须向会计师事务所支付审计费用，会计师事务所应停止会计服务业务，专搞鉴证性(含验资及经济案件鉴定等)业务
　　（四）财务会计服务公司的委托权在于监事会
　　按理说，财务会计人员要做到真正的“超然独立”而站在所有的利益相关者的立场即“中立”，必须要接受所有的利益相关者的委托。如果都去委托，结果造成委托权“拥挤”，这是不现实的。所以，必须有一个明确的委托人，外部利益相关者（除国家外）和企业的关系是不稳定的，因而不能成为委托人，只有国家和内部利益相关者（股东大会、董事会、经营者、监事会和内部职能部门及职工）才能成为委托人；国家、股东大会、经营者独自委托以及这三者之间的两两结合或三者结合起来委托的体制呈现的弊端在本文第三章第二节已经作了论述，内部职能部门和职工去委托更是不可思议，因而，由监事会来委托才是相对理想的；另外，从《公司法》对监事会的规定也能说明委托权在于监事会的相对合理性：《公司法》第124条规定，“监事会由股东代表和适当比例的职工代表组成…………董事、经理及财务负责人不得兼任监事。”这里虽然不能说明监事会能考虑所有利益相关者的利益，但至少能够考虑所有者、职工、经营者（经理虽不在其中，但不排除经营者群体中的某一员在其中）、国家（由于国家是立法者以及国家管理部门的日常检查等因素的影响）的利益。如果对公司法再作进一步地修订，把相对稳定的债权人考虑进去，就会变得更加完善。
　　（五）财务会计服务公司的服务要受多方监督
　　财务会计服务公司的业务规范要接受国家监督部门和注册会计师协会及下属职能部门的监督，提供的财务会计信息要接受企业利益相关者的监督。任何利益相关者在理由充分的前提下，都有权对财务会计服务公司提起诉讼、让委托人（即监事会）责令其改正错误行为或撤消对其的委托。
　　新体制下的会计监督体系包括了以下几层含义：
　　第一，国家作为社会管理者利用财务会计服务公司提供的会计信息对所有者、债权人、经营者、财务会计服务公司（主要是运行机制方面）、会计中介机构及国家其他的职能部门进行有效的监督。
　　第二，所有者（包括国有企业中的国家）、债权人、证券机构、保险部门以及其他与企业有利益关系的单位或个人通过财务会计服务公司提供的会计信息，对经营者进行有效的监督；企业利益相关者同时对财务会计服务公司提供的会计信息质量进行直接监督或者委托社会监督部门对其进行监督，并可以随时对其提出“不信任”，要求监事会撤消对财务会计服务公司的委托，并要求其赔偿合理的损失。
　　第三，经营者委托内部审计人员对管理会计人员进行有效的监督，同时委托审计人员和管理会计人员对企业内部部门和经济活动进行有效的监督。
　　第四，新体制下的会计监督体系去掉了不现实的监督链，即无利益关系的监督和受托人监督委托人的逆向监督。主要体现在：（1）注册会计师事务所和国家监督部门及企业利益相关者能够直接监督财务会计服务公司对外提供真实的会计信息，为其他人对企业监督提供了真实可靠的依据；（2）国家监督部门能够对注册会计师行业进行直接监督，以及利用财务会计服务公司提供的信息能够对单位负责人进行监督。
　　
　　【参考文献】
　　【1】 编写组编《中华人民共和国会计法讲话》.北京：经济科学出版社， 1999年12月第1版.
　　【2】 张建博. 会计公司会计工作管理体制改革的新尝试 [J]. 北京： 《中国农业会计》. 1998年第7期.
　　【3】 丁振华. 试论会计人员管理体制的改革 [J]. 上海： 《上海会计》. 1998年第12期.