研究开发会计准则的比较研究

　　【摘要】 我国对发展高新技术给予了很大的关注，而研究开发是高新技术产业发展的核心。本文着重研究会计准则对研究开发会计处理方式及其对高新技术产业发展的影响。
　　【关键词】 会计准则；研究开发
　　
　　在中国经济产业结构逐渐优化的进程中，高新技术产业扮演着重要的角色。高新技术具有打造全新市场需求、改变现行社会经济结构、决定未来世界经济发展趋势的能力。各国会计准则各不相同，对研究开发主要采用资本化或费用化方式处理。会计处理方式的不同源于对研究开发的资产或费用性质认识的差异，源于对个体不确定性与整体必然性之间平衡掌握的不同。会计处理细节的不同则来自于会计准则中原则性导向与规则性导向的区别。
　　
　　一、研究开发的会计处理方法
　　（一）无形资产的定义
　　无形资产的确认是会计处理的基础。我国《企业会计准则》（2006）第6号第四条、澳大利亚会计准则（2005）AASB138第21条及国际财务报告准则（2004）第38号第21条关于无形资产确认的条件基本相同。我国无形资产的确认条件为：1.该资产产生的未来经济利益很可能流入企业；2.该资产的成本能够可靠地计量。
　　（二）研究开发会计处理方法
　　各国对无形资产的确认条件虽然相似，但对于研究开发的会计处理方法却有所不同。对研究开发性质的认识，是产生不同会计处理方法的根本原因。
　　1.中国会计准则对研究开发的会计处理
　　我国《企业会计准则》（2002）对研究开发支出采用费用化处理模式。该准则第13条规定，无形资产入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定。该准则的处理原则是：只有研究开发在被证明成功之后所发生的开支才能确认为资产。
　　2.澳大利亚会计准则对研究开发的会计处理
　　澳大利亚会计准则（2003）AASB1011将研究开发分别细分为基础研究、应用研究和发展，并采用不同的会计处理方式。
　　基础研究的主要目的是拓展人类的基础知识，加深对自然的认识，发现基础性的原理；应用研究是利用基础研究的成果尝试解决实际问题，通常带有较为特定的实际应用目标；发展则明确具有特定的商业目的，通常是对已有的基础研究、应用研究及其他科学知识的商业推广，是对已存在产品进行重大商业性质的改进。
　　澳大利亚会计准则（2003）AASB1011采用合理怀疑测试（合理怀疑测试是澳大利亚会计准则要求会计师对发展与研究属性进行判断的一种说法）对上述各项进行判断并采用不同的会计处理方法。通常，基本研究开支与将来可能产生的经济利益间很少存在任何因果关系，不能满足合理怀疑测试，直接确认为费用；应用研究开支，通常不能保证经济利益发生的可能性大于50%，一般作为当期费用处理。但是，当某些应用研究与未来的经济利益之间存在着可辨别的因果关系，满足合理怀疑测试时，那么此项开支可以作为资产；发展则一般可以满足合理怀疑测试，通常被当作一项资产来处理。
　　
　　二、研究开发会计准则合理性的理论比较分析
　　依照无形资产的确认条件，有关研究开发会计准则的争论实际上在于研究开发支出能否提供将来的经济利益，这种利益能否合理地予以确定。
　　然而，研究开发在会计实践中是一个非常特殊的项目，其特殊性使得在研究开发会计处理方式的选择上存在着广泛的争议。
　　中国《企业会计准则》（2002）认为，在研究开发过程中的项目是否一定成功，存在重大不确定性；相应地，其将来能否为企业带来经济利益也存在重大不确定性。为此，研究开发费用应于发生时计入当期损益。
　　上述会计准则的选择基于如下理念：其一，一般来讲，研究开发项目所可能产生的经济利益具有高度的不确定性。某个研究开发项目可能并不成功，研究开发支出通常并不能意味着经济利益的必然发生，研究开发支出和成功项目的经济利益间难以确定一一对应的因果关系。其二，成功项目的经济利益也难以可靠地计量。因此，根据资产的定义，不能将研究开发开支归类为资产。
　　这种不论研究开发是否产生或能否产生预期的经济利益，均将其开支列为费用的做法，不能正确地反映研究开发所体现的现实经济意义。按照经济实践的普遍规律，可以肯定这样一个事实：如果将全社会的研究开发作为一个整体来看，整体的研究开发绝对是可以产生经济利益的。基于这样的理念，整体研究开发的开支应该作为资产来对待。中国《企业会计准则》（2002）虽然充分考虑了个体的研究开发与其个体经济利益间的不确定性，但错误地将这种观念推向了极端，过多地注重个体研究开发的不确定性，而简单地否认了整体研究开发能产生绝对经济利益这一普遍正确的事实，不能准确地反映研究开发的整体经济含义。
　　会计准则需要在个体研究开发经济效益的不确定性与整体研究开发的必然经济结果之间寻求一种平衡，既要反映出研究开发经济结果的不确定性，又不能犯只见树木不见森林的错误。
　　相比较而言，澳大利亚会计准则（2003）AASB1011是比较细腻的处理方式，试图通过细分研究开发活动的办法较为准确地反映研究开发的经济意义。这个准则实际上较好地平衡了个体研究开发的不确定性与整体研究开发必然性之间的关系，注重反映研究开发的实际经济含义。
　　
　　三、研究开发会计准则对高新技术企业发展的影响
　　（一）会计准则对企业财务报表及竞争力的影响
　　不同的会计准则会产生不同的财务报告。采用资本化会计准则的公司将会有较多的资产、较高的利润和较好的财务报告；而采用费用化处理的公司则呈现出较高的经营费用和较低的利润。因此，积极投资于研究开发的高新技术企业可能呈现出较差的经营业绩，企业价值得不到正确的评价。
　　（二）对企业及国家发展的影响
　　Baber，Fairfield和Haggard于1991年发表了对美国研究开发会计准则的调查。他们发现，企业经理们可能会减少在研究开发方面的开支，如果他们认为有必要增加或不能减少本期的报告利润。
　　研究开发开支当期费用化的会计政策常常制约了中小企业对研究开发的投资。Horwitz和Kolodny（1980）研究发现，当美国采用费用化处理会计政策时，中小企业明显地减少了公司用于研究开发的开支。
　　减少对研究开发的投资，从短期来讲，公司的利润可以得到提高，但从长期来看，这些企业及这个国家的国际竞争力将会下降。
　　（三）会计准则对企业融资能力的影响
　　研究开发会计准则可以影响企业的融资能力。如果能将研究开发归类为资产，企业的经济指标将会有较好的表现，融资环境也将会比较宽松；反之，费用化处理的公司则可能面临较为窘迫的融资处境。
　　
　　四、研究开发会计准则的趋势与问题
　　（一）研究开发会计准则的发展趋势
　　美国研究开发会计准则主要采用费用化的处理模式，但近年来出现了一些新的变化。美国会计准则FASB No.2在要求将研究开发支出按费用化进行处理的同时允许一些例外规则。FASB No.86规定，一旦软件发展的技术可行性分析、产品设计、产品功能测试标准制定完成后，该软件产品基本达到向客户出售的状态，这时研究开发开支可以资本化，并按照软件产品的发行数量分期摊销。
　　由上可知，美国所采用的会计准则介于澳大利亚（2003）AASB1011和中国企业会计准则2002处理模式之间。然而，美国允许软件工业对其研究开发开支采用特别的处理方式给了我们一个明显的信号，美国的会计制度开始正视研究开发在推动生产经济发展方面的重要作用，研究开发所产生的经济利益不应当被会计准则所忽略。
　　
　　在研究开发会计处理上，各国会计准则有向国际会计准则趋同的态势。澳大利亚会计准则（2005）138号则将研究开发的分类弱化为研究、发展两阶段，模糊了中间的应用阶段。我国《企业会计准则》（2006）改变了以前对研究开发费用化的处理模式，允许合理的研究开发支出按资本化进行处理。这是对研究开发经济结果的认可，是对研究开发进行正确会计处理的一大进步。
　　（二）我国《企业会计准则》（2006）实践中的问题
　　中国《企业会计准则》（2006）第6号第七条将研究开发分为研究阶段与开发阶段。第八条指出项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条则规定了项目开发阶段的支出确认为无形资产的条件。如，无形资产应能够使用或出售在技术上具有可行性；证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场等是其核心内容。
　　对研究开发采用费用化或资本化政策，需要明确哪些生产活动是研究活动，哪些是开发活动；需要明确研究阶段何时结束，开发阶段何时开始；需要明确哪些成本支出是属于研究发展的，哪些是企业的正常开支。把握这些环节往往是很难的。这些问题需要准则具体给予指引。然而，我国新会计准则在采用国际财务报告准则38号主要条款的同时，但却省略了国际财务报告准则中一些具体指引会计师判断的条款。
　　可以对会计师判断提供帮助的核心部分是我国《企业会计准则》（2006）第九条，但实际操作是十分困难的。1.作为非工程技术专业人员，会计师很难对无形资产技术上的可行性进行判断。2.作为非市场人员，会计师同样难以判断企业的某项研究开发是否存在市场及具有进入市场的能力。3.第13条规定无形资产成本包括达到预定用途前所发生的支出总额。由于没有进一步的详细规定，上述这些会计师难以判断的技术问题、市场问题、支出范围问题，恰好就可能成为企业调节利润的工具。
　　相比而言，国际财务报告准则对会计师判断研究活动和开发活动的具体形式给出了更为详细的指引。国际财务报告准则38号第54条给出了研究活动的具体例子。59条则给出了开发活动的具体例子。此外，国际财务报告准则38号第66条对归属成本的范畴给出了具体明确。第67条进一步指出不构成内部产生无形资产的成本项目。第69条规定了有些支出是为了向主体提供未来经济利益而发生的，但应在发生时确认为费用的例子。
　　从我国会计准则的变迁可以看出，中国《企业会计准则》（2002）表现出较强的规则性导向，通过采用严格的会计条款，限定研究开发支出的处理方法，约束会计师的职业判断。会计方法上的“一刀切”虽然可以防止会计师滥用专业判断权操纵企业利润，但这一做法同时也可能模糊经济业务的性质。而今天，《企业会计准则》（2006）却过于宽泛，实质上放任由会计师自行决定资本化处理或费用化处理。
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] Australian Financial Account