关于公允价值及其把握

　　[摘要]本文从公允价值的定义入手，分析了公允价值在会计实务中运用的利与弊。指出会计实务中公允价值的把握应注意应用范围，同时综合考虑各方因素，谨防公允价值成为利润操纵的工具。
　　[关键词]会计实务；公允价值；审慎使用
　　
　　在新会计准则体系中，公允价值作为一种区别于传统历史成本计价方法的计量模式被引入，而广为业界所关注。而如何运用与把握公允价值也就成为我们当前会计实务中需要面对的一个课题。
　　
　　一、公允价值的定义
　　
　　对于公允价值，各国会计准则制定机构对其定义的表述并不相同。国际会计准则委员会(IASC)认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当亭人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额(1998)；美国财务会计准则委员会(FASB)则认为。公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中，自愿购买(或承担)或出售(或清偿)一项资产(或负债)的金额(2000)。我国会计准则定义公允价值为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。在国家税收制度的相关文件中指出：“公允价值是独立企业之间按照公平交易的原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额”。
　　虽然定义不尽相同，但是我们不难看出其共同点。作为一种新的计量属性。公允价值最大的特征就是基于公平交易市场的确认，是自愿参与交易的当事人在充分了解市场的信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为允公价值。在交易市场上，公允价首推市场价格，若没有市场价格，由中介机构评估确认或由交易双方自己确定。
　　
　　二、公允价值在会计实务中的利与弊分析
　　
　　(一)于利之面
　　1，有助于保全企业的资本
　　企业在生产过程中需要耗费资源，必须对这些资源进行购回，才能进行扩大再生产。若企业耗费的这些资源采用历史成本计量，在物价上涨的经济环境中所计量得出的金额。将无法购回与原来规模相当的生产能力，企业的生产状况将会萎缩。但假设采用公允价值计量，不论是何时耗费的资源，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨的环境下计量得出的金额，也可以购回与原来相应规模的生产能力，企业的生产便可以正常进行。
　　例如：2005年1月1日某企业将一幢厂房对外出租，该厂房的初始成本为500万元。该投资性房地产期末采用公允价值计量，2005年12月31日，经复核，该投资性厂房的公允价值为520万元。其会计处理为：
　　借：投资性房地产—公允价值变动损益 200 000
　　贷：公允价值变动损益
　　200000
　　如果公允价值为470万元。其会计处理为：
　　借：公允价值变动损益
　　300 000
　　贷：投资性房地产——公允价值变动损益 300 000
　　在公允价值计最模式下。由于已经按其期末公允价值对投资性房地产的账面价值进行了调整，因而就没有必要再重复考虑其减值问题。如果是成本计量模式，由于没有考虑期末该资产的公允价值，需要对其账面价值进行复核。并根据需要计提减值准备。
　　2，有利于提高会计信息质量
　　随着企业面临的经济环境日益复杂，仅仅采用历史成本计量，已不能准确反应企业资产和负债的价值，会降低企业竞争能力，误导会计信息使用者做出决策。采用公允价值计量，提高财务信息的相关性、可比性，能更准确地反应企业的资产及负债情况，从而帮助信息使用者做出更正确的决策。
　　3，更真实地反映企业的收益
　　企业收益计算是通过收入与相应的费用、成本配比计算出来的。在现阶段。计算收益的费用、成本是采用历史成本计量的，而企业计算收益的收入是按现行市价计量的。那么，两者之间的差额(收益)由劳动者创造的纯利润和经济因素影响形成的价格差构成。可是。在现行的利润分配制度中，对两者并不区分，导致了收益超分配现象的出现。采用公允价值计量费用、成本，则可避免这种现象。
　　4，比较符合会计的配比原则要求
　　收入与费用、成本在时间和因果联系上是配比的，同时收入和费用、成本在计量的单位方面也是配比的，都采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量的，但成本、费用是按历史成本计价的。总之，为了符合配比原则的要求，在会计核算中推行公允价值计量是很有，必要的。推行公允价值计量也符合会计的相关性、稳健性和一致性等原则。
　　
　　(二)于弊之面
　　1，公允价值计量在会计实务中的运用存在一定难度
　　有许多会计要素，如资产及负债等，很难找到相关的市场价格来观察，其公允价值不容易确定。遇到此类情况。现值计量往往成为估计其公允价值的最好技术。但由于未来现金流量的金额、时点及货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上存在一定的难度。
　　2，在市场环境的预知性方面难以把握
　　公允价值是通过交易市场来确认的，然而市场环境复杂多变，有的会计事项或要素可以得到确认甚或找到相关的市场价格来观察。有的却只能估计。其中尤以长期性的应收应付之类的项目最为突出。故公允价值在把握市场环境的预知性方面存在一定难度。
　　3，信息质量的可靠性不够稳定
　　原来使用的历史成本计量模式具有客观性、确定性和可验证性，并且以实际交易为基础，而公允价值计量模式虽然在财务报名中提供的信息更具相关性和可比性，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此信息质量的可靠性无法得到保证。
　　4，财务报表项目的波动性可能增加
　　采用公允价值的计量模式时，由于市场环境、风险状况及企业信用的变化，会引起企业财务报表项目的波动，而且这种反映外部环境等因素变化所引起的变动，很有可能并不能提供非常相关的信息。
　　5，与企业主体计量方式不一致
　　企业主体为了更好地决策，对某些会计要素或事项价值的确定，并不是通过市场交易形成的，而是通过其未来损益的计量与不确定性的估计，这与公允价值计量并不相符。
　　
　　三、当前会计实务中对公允价值的把握
　　
　　基于上述公允价值的利弊比较，再纵观国际上对公允价值的应用，例如美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用以体现会计信息的相关性，同时结合我国实际，应该说新会计准则体系对公允价值的运用是持比较谨慎的原则。因为新准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。那么在具体的会计实务中我们应如何把握呢?笔者认为至少应把握以下几点：
　　
　　(一)把握好应用范围
　　在新会计准则体系的38个具体会计准则中。涉及会计要素计量的有30个。而在这30个涉及会计要素计量的准则中，有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性。涉及范围较大。在存货、固定资产、生物资产、无形资产这四项具体准则中。均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定，即：投资者投入相关资产的成本，应该按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这就是说接受投资形成的有关资产，必须通过公允价值计量来确定。另外，这些准则也同样作出规定，非货币性资产交换、债务重组等所取得的相关资产的威本，应当分别按照相应的准则确定。
　　其中值得注意的是，我国新会计基本准则有这样的明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。同时，在坚持以历史成本计量为基础的前提下。引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值。应该说公允价值是处于非主导性地位的。换而言之，即不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。
　　
　　(二)综合考虑各方面应用因素
　　选择运用公允价值计量时，应着重考虑以下因素。第一，考虑成本效益原则。从成本效益原则来看，采用公允价值的效益应大于其成本。采用公允价值应该考虑到金融市场的发达程度，在金融市场发达、交易活跃、市场信息健全时，企业能够从交易市场获知公允价格，而不需要再花费过多的成本即可完成对公允价值的估计，这与成本效益原则是相符的。第二，权衡相关性与可靠性。相关性和可靠性是会计信息两个根本的信息质量特征。二者缺一不可。由于公允价值存在计量属性上的不确定性、变动性和集合性，相关性与可靠性常常受到影响，有时为加强相关性而改变会计方法，可靠性会受到削减，反之亦然。相关性和可靠性相互影响，此消彼长，需要根据不同的条件，在二者之间进行权衡。在保证信息整体有用性的前提下，或者牺牲一些相关性来增加可靠性，或者牺牲一些可靠性来加强相关性。
　　
　　(三)谨防公允价值成为利润操纵的工具
　　随着市场经济的不断发展，引入公允价值是必要的。同时我们也十分清楚，公允价值应用不当，也很容易成为某些单位操作利润的工具。例如，在上世纪90年代，山东某上市公司因股价操纵一案而震惊全国。当时该公司的股价在相当长的一段时间内不断上涨，起因是该上市公司对属其所有的土地和建筑物等不动产进行了重估，并按评估值进行了调账，相应调增了资本公积，然后再将该部分资本公积按1：1的比例转增股本，即每10股送10股，虽然当时该公司受到了证监会的处罚，但现在从我们会计处理的角度来看，这不但反映了我国早期的企业对引入公允价值的强烈愿望，同时企业利用公允价值操作利润的行为也暴露出来。为此对公允价值的使用设置相应的限定性条件是必要的。比如在投资性房地产方面，减少了含有较多假设的估值技术的应用，也就是在一些领域中，要求只有存在一定程度的可靠性时，才允许相关性的进一步运用。再如。对按照非货币性资产交换处理的两个前提条件进行了规定，即该项交换必须具有商业实质。并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。这些前提条件的设置，有利于制约企业利用公允价值操纵利润的行为。当然，这些条件主要依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断或由资产评估机构对相关的业务进行评估。在资产评估市场仍未成熟的情况下。公允价值的确认难免出现失实现象，很有可能使公允价值再次成为利润操纵的工具。故此，我们对于这些情况必须做到“防患于未然”。
　　总之，对于公允价值的应用，我们一方面应谨慎，另一方面又要不断完善外部环境，逐步由历史成本计量向公允价值计量过渡，与国际接